《中级会计实务》课件第十章 会计政策、会计估计变更及前期差错.ppt

1、中级财务会计中级财务会计会计政策变更会计政策变更会计估计及变更会计估计及变更前期差错更正前期差错更正中级财务会计中级财务会计（一）会计政策及会计政策的判断（一）会计政策及会计政策的判断1 1、会计政策的概念：、会计政策的概念：会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。（1 1）原则，是指企业采用的具体会计原则。例如，）原则，是指企业

2、采用的具体会计原则。例如，企业会企业会计准则第计准则第1414号号收入收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。收入确认的具体会计原则。（2 2）基础，是指计量基础（即计量属性），包括历史成本、）基础，是指计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。（3 3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或

3、者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。处理方法。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计u2.2.会计政策的判断：会计政策的判断：原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有者权益、要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者收入、费用等会计要

4、素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。比相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。比如：如：在资产方面，在资产方面，存货的取得、发出和期末计价的处理存货的取得、发出和期末计价的处理方法，长期投资的取得及后续计量中的成本法或权益法，方法，长期投资的取得及后续计量中的成本法或权益法，投资性房地产的确认及其后续计量模式，固定资产、无投资性房地产的确认及其后续计量模式，固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类、非形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类、非货币性资产交换商业实质的判断等，属于资产要素的会货币性资产交换商业实质的判断等，属于资

5、产要素的会计政策。计政策。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计 在负债方面在负债方面，借款费用资本化的条件、债务重组的确，借款费用资本化的条件、债务重组的确认和计量、预计负债的确认条件、应付职工薪酬和股份支认和计量、预计负债的确认条件、应付职工薪酬和股份支付的确认和计量、金融负债的分类等，属于负债要素的会付的确认和计量、金融负债的分类等，属于负债要素的会计政策。计政策。在所有者权益方面在所有者权益方面，权益工具的确认和计量、混合金，权益工具的确认和计量、混合金融工具的分拆等，属于所有者权益要素的会计政策。融工具的分拆等，属于所有者权益要素的会计政策。在收入方面

6、在收入方面，商品销售收入和提供劳务收入的确认条，商品销售收入和提供劳务收入的确认条件、建造合同的确认与计量方法，属于收入要素的会计政件、建造合同的确认与计量方法，属于收入要素的会计政策。策。在费用方面在费用方面，商品销售成本及劳务成本的结转、期间，商品销售成本及劳务成本的结转、期间费用的划分等，属于费用要素的会计政策。费用的划分等，属于费用要素的会计政策。除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计

7、并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。政策。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计（二）会计政策变更（二）会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.1.属于会计政策变更属于会计政策变更 （1 1）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的

8、会计政策。一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。新的会计政策。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计u【思考问题思考问题】20092009年年1 1月月1 1日国有大中型企业首次执行日国有大中型企业首次执行3838项具体会项具体会计准则：计准则：将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。用的会计政策。企业会计准则第企业会计准则第1 1号号存货存货规定，不允许规定，不允许企业采

9、用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，属于会计政策变更。准则体系的企业按照新规定，属于会计政策变更。已计提固定资产减值准备不允许转回，已计提固定资产减值准备不允许转回，企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值规定，这就要求企业按照新规定改变原允许固规定，这就要求企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策，属于会计政策定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策，属于会计政策变更。变更。对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。（属于对子公司的长期股权投资由权益

10、法改为成本法核算。（属于会计政策变更）会计政策变更）第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计u借款费用范围由原来旧准则下的一般借款借款费用不借款费用范围由原来旧准则下的一般借款借款费用不允许资本化，变更为一般借款借款费用符合条件时也可以允许资本化，变更为一般借款借款费用符合条件时也可以资本化；原来旧准则下借款费用资产的范围由原来的只允资本化；原来旧准则下借款费用资产的范围由原来的只允许购建固定资产，变更为购建固定资产、生产大型存货、许购建固定资产，变更为购建固定资产、生产大型存货、研发无形资产等；原准则下专门借款的借款费用资本化金研发无形资产等；原准则下专门借款的

11、借款费用资本化金额要与资产支出相挂钩，变更为不需要和资产支出相挂钩。额要与资产支出相挂钩，变更为不需要和资产支出相挂钩。这些都属于会计政策变更。这些都属于会计政策变更。商业企业购买商品过程中发生的运杂费，旧准则下计商业企业购买商品过程中发生的运杂费，旧准则下计入当期损益，而按新准则变更为计入存货成本。（属于会入当期损益，而按新准则变更为计入存货成本。（属于会计政策变更）计政策变更）债务重组中，原准则下对债务人是不确认损益的，都债务重组中，原准则下对债务人是不确认损益的，都通过资本公积核算，而按新准则规定变更为债务人要确认通过资本公积核算，而按新准则规定变更为债务人要确认债务重组收益和资产处置损

12、益等。（属于会计政策变更）债务重组收益和资产处置损益等。（属于会计政策变更）第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计 （2 2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行这种情

13、况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息【思考问题思考问题】投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值计量模投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值计量模式属于会计政策变更式属于会计政策变更?发出存货的计量方法的改变属于会计政策变更？发出存货的计量方法的改变属于会计政策变更？1.1.属于属于2.2.属于属于第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计 2.2.不属于会计政策变更不属于会计政策变更（1 1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新）本期发生的交易或者事项与以

14、前相比具有本质差别而采用新的会计政策。的会计政策。【思考问题思考问题】A A公司公司20102010年租入的设备均为临时需要而租入的，年租入的设备均为临时需要而租入的，20102010年年A A公司按经营租赁会计处理方法核算；自公司按经营租赁会计处理方法核算；自20112011度起租入的度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该设备均采用融资租赁方式，则该A A公司自本年度起对新租赁的设公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。质差别，因而改变会计政策不属于

15、会计政策的变更。【思考问题思考问题】B B公司公司20102010年对甲公司投资，持股比例为年对甲公司投资，持股比例为5 5，采用成，采用成本法核算；自本法核算；自20112011度起度起B B公司追加对甲公司投资，持股比例达到公司追加对甲公司投资，持股比例达到了了3535，采用权益法核算。由于成本法核算和权益法核算有着本，采用权益法核算。由于成本法核算和权益法核算有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更.第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计u（三）会计政策变更的会计处理（三）会计政策变更的会计处理u1.1

16、.会计政策变更的会计处理原则：会计政策变更的会计处理原则：（1 1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的情况下，国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。国家没有发布相关的会计处理相关会计处理规定进行处理。国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。办法，则采用追溯调整法进行会计处理。（2 2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会

17、计政策变况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。（3 3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（4 4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数

18、不切实可行的，应当采用未来适用法处理。切实可行的，应当采用未来适用法处理。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计2.2.追溯调整法追溯调整法（1 1）计算会计政策变更的累积影响数）计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：得：根据

19、新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）；确定前期中每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。（2 2）相关的账务处理）相关的账务处理（3 3）调整报表相关项目）调整报表相关项目（4 4）报表附注说明）报表附注说明第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计【例题例题】甲公司是一家海洋石油开采公司，于甲公司是一家海洋石油开采公司，于20022002年开始建造一座年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满海上石油开采平台，根据法律法规规

20、定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20032003年年1212月月1515日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为12 00012 000万元，万元，预计使用寿命为预计使用寿命为1010年，采用平均年限法计提折旧。年，采用平均年限法计提折旧。20092009年年1 1月月1 1日日甲公司开始执行新会计准则，根据甲公司开始执行新会计准则，根据3838号准则第七条规定，企业在号准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预预计首次执行日前

21、尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。已知据此计算确认应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用甲公司预计该开采平台弃置费用10001000万元，假定折现率为万元，假定折现率为10

22、%10%。不考虑所得税的影响。不考虑所得税的影响。要求：要求：编制甲公司的相关会计分录。编制甲公司的相关会计分录。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计【答案】【答案】（1 1）计算确认弃置费用后的累积影响数）计算确认弃置费用后的累积影响数弃置费用现值弃置费用现值10001000（P/S,10%,10P/S,10%,10）385.5385.5（万元）（万元）每年计提折旧每年计提折旧385.5/10385.5/1038.5538.55（万元）（万元）年度年度按原会计政策按原会计政策确认的损益确认的损益按新会计政策按新会计政策确认的损益确认的损益税前税前差异差异所得

23、税所得税影响影响税后差异税后差异（累积影响数）（累积影响数）2004年年0利息费用：利息费用：385.510%38.55折旧费用：折旧费用：38.5538.55+38.55-77.10-77.12005年年0利息费用：（利息费用：（385.538.55）10%42.41折旧费用：折旧费用：38.55-80.960-80.96 2006年年0利息费用：（利息费用：（385.538.5542.41）10%46.65折旧费用：折旧费用：38.55-85.200-85.202007年年0利息费用：利息费用：（385.538.5542.4146.65）10%51.31折旧费用：折旧费用：38.55-89

24、.860-89.862008年年利息费用：利息费用：（385.538.5542.4146.6551.31）10%56.44折旧费用：折旧费用：38.55-94.990-94.99合计合计利息费用：利息费用：235.36 折旧费用：折旧费用：38.555192.75-428.110-428.11 第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计（2 2）会计处理）会计处理调整确认弃置费用调整确认弃置费用借：固定资产借：固定资产弃置义务弃置义务385.5385.5贷：预计负债贷：预计负债 385.5385.5 调整会计政策变更累积影响数调整会计政策变更累积影响数借：利润分配借

25、：利润分配未分配利润未分配利润428.11 428.11 贷：累计折旧贷：累计折旧 192.75 192.75预计负债预计负债 235.36235.36调整盈余公积调整盈余公积借：盈余公积借：盈余公积42.8142.81（428.11428.1110%10%）贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润42.81 42.81 第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计（3）调整报表资产负债表2009年12月31日资产资产年初余额年初余额负债和股负债和股东权益东权益年初余额年初余额调整前调整前调整后调整后调整前调整前调整后调整后固定资产固定资产预计负债预计负债0385

26、.5235.36620.86开采平台开采平台12000/260006000385.5192.756192.75 盈余公积盈余公积170 17042.81127.19未分配利未分配利润润400400428.1142.8114.7第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计利润表2009年度项项目目上期金额上期金额调整前调整前调整后调整后营业营业收入收入18001800营业营业成本成本1300 130038.55（2008年折旧费用）年折旧费用）1338.55 财务财务费用费用26026（2008年利息费用）年利息费用）56.4482.44所有者权益变动表项目项目本年金额

27、本年金额 盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润一、上年年末余额一、上年年末余额170400加：会计政策变更加：会计政策变更42.81385.3（428.1142.81）前期差错更正前期差错更正二、本年年初余额二、本年年初余额14.7 第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计【例题例题】A A公司公司20082008年年1212月外购一栋写字楼，支付价款月外购一栋写字楼，支付价款5 0005 000万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为2525年，净残值为零，采用直线法计年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给提折旧。同日将该写字楼租赁给B B公司

28、使用，并一直采用公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。成本模式进行后续计量。20102010年年1 1月月1 1日日A A公司认为，出租公司认为，出租给给B B公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。20092009年年1212月月3131日该写字楼的公允价值为日该写字楼的公允价值为6 0006 000万元。假设万元。假设A A公司按净公司按净利润的利润的1

29、0%10%计提盈余公积。所得税税率为计提盈余公积。所得税税率为25%25%，税法规定该，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为2525年，净残年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动不得计入应值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动不得计入应纳税所得额。纳税所得额。要求：要求：对上述会计政策变更进行相关账务处理。对上述会计政策变更进行相关账务处理。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计【答案答案】（1 1）年度按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所年度按原会计政策确认的损益按新会计政策确

30、认的损益税前差异所得税影响税后差异得税影响税后差异20092009年年5 000/255 000/252006 0002006 0005 0005 0001 0001 1 0001 000000200200120012001200120025%25%300900300900总计总计2001 00012003009002001 0001200300900（2 2）编制相关会计分录。）编制相关会计分录。借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 6 0006 000投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧200200贷：投资性房地产贷：投资性房地产 50005000递延所得税负债递延所得税负债300

31、300利润分配利润分配未分配利润未分配利润900900借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 9090贷：盈余公积贷：盈余公积9090（90090010%10%）注：注：账面价值账面价值6 0006 000万元万元 计税基础计税基础5 0005 0005 000/255 000/254 8004 800（万元）（万元）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异6 0006 0004 8004 8001 2001 200（万元）（万元）递延所得税负债递延所得税负债1 2001 20025%25%300300（万元）（万元）第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计（3）填

32、列2010年度会计报表相关项目调整表资产负债表2010年12月31日项项 目目年初余额年初余额调增调增调减调减投资性房地产投资性房地产1 2001 200递延所得税负债递延所得税负债 300 300盈余公积盈余公积9090未分配利润未分配利润810 810 利润表2010年项项 目目上期金额上期金额调增调增调减调减营业成本营业成本200200公允价值变动收益公允价值变动收益1 0001 000所得税费用所得税费用300300净利润净利润900900第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更中级财务会计中级财务会计第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更(一一)会计估计的概念：会计估

33、计的概念：会计估计是指企业对结果不确定的交易或者会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列属于会计估计：常情况下，下列属于会计估计：（1 1）存货可变现净值的确定。）存货可变现净值的确定。（2 2）公允价值的确定。）公允价值的确定。（3 3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定。旧方法的确定。（4 4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。命、残值、摊销方法。（5 5）可收回金额的确定。）可收回金额的确定

34、。（6 6）预计负债金额的确定。）预计负债金额的确定。（7 7）收入金额的确定。）收入金额的确定。（8 8）完工进度的确定。）完工进度的确定。中级财务会计中级财务会计(二）会计估计变更的概念：二）会计估计变更的概念：会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：计估计变更：1.1.赖以进行估计

35、的基础发生了变化赖以进行估计的基础发生了变化2.2.取得了新的信息，积累了更多的经验取得了新的信息，积累了更多的经验第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计(三）会计估计变更的会计处理：三）会计估计变更的会计处理：会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1.1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更如果会计估计的变更仅影响

36、变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。2.2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及的折旧费用。因此，这类会计估计

37、的变更，应于变更当期及以后各期确认。以后各期确认。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计3.3.未来适用法未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业

38、会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。算。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计【例题例题】A A公司公司20092009年年1 1月月1 1日起，将所得税核算方法由应付税款法日起，将所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为改为资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%25%

39、，考虑到，考虑到技术进步因素，自技术进步因素，自20092009年年1 1月月1 1日起将一套管理设备的使用年限由日起将一套管理设备的使用年限由1212年改为年改为8 8年；同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减年；同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减法，按税法规定，该设备的使用年限为法，按税法规定，该设备的使用年限为1010年，按平均年限法计提年，按平均年限法计提折旧，净残值为零。该设备原价为折旧，净残值为零。该设备原价为900900万元，已计提折旧万元，已计提折旧3 3年，尚年，尚可使用年限可使用年限5 5年，净残值为零。年，净残值为零。要求：要求：（1 1）判断属于会计估计变更

40、还是会计政策变更；）判断属于会计估计变更还是会计政策变更；（2 2）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录；）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录；（3 3）计算固定资产）计算固定资产20092009年折旧。年折旧。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计（三）如何划分会计政策变更与会计估计变更（三）如何划分会计政策变更与会计估计变更企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。生变更作为判断变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。1

41、.1.以会计确认或列报项目是否发生变更作为判断基础以会计确认或列报项目是否发生变更作为判断基础会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级

42、财务会计u【思考问题思考问题】u（1）内部研究开发项目。旧准则下对内部研究开发费用）内部研究开发项目。旧准则下对内部研究开发费用全部费用化，即确认为费用要素，列示于利润表中管理费全部费用化，即确认为费用要素，列示于利润表中管理费用项目。按新准则规定，内部研究开发项目，在开发阶段用项目。按新准则规定，内部研究开发项目，在开发阶段的支出，符合资本化条件的要确认为资产，即资产要素，的支出，符合资本化条件的要确认为资产，即资产要素，列示于资产负债表中。因此，这里的变更属于会计政策变列示于资产负债表中。因此，这里的变更属于会计政策变更（不用追溯调整）。更（不用追溯调整）。注：对于会计政策变更，是不一定全

43、部追溯调整的，注：对于会计政策变更，是不一定全部追溯调整的，具体参考新会计准则第具体参考新会计准则第38号具体准则说明。号具体准则说明。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计（2 2）商业企业的商品采购费用。按旧准则，）商业企业的商品采购费用。按旧准则，商业企业的商品采购费用是计入当期损益的，商业企业的商品采购费用是计入当期损益的，作为费用要素，列示于利润表中的营业费用。作为费用要素，列示于利润表中的营业费用。而按新准则，商业企业的商品采购费用是计入而按新准则，商业企业的商品采购费用是计入存货成本的，作为资产要素，列示于资产负债存货成本的，作为资产要素，列示于

44、资产负债表中存货项目。因此，这里的变更也属于会计表中存货项目。因此，这里的变更也属于会计政策变更（不用追溯调整）。政策变更（不用追溯调整）。（3 3）一般借款费用。按旧准则，）一般借款费用。按旧准则，即使购建固定资产，一般借款费用也即使购建固定资产，一般借款费用也不允许资本化，而是全部费用化的，不允许资本化，而是全部费用化的，作为费用要素，列示于利润表中的财作为费用要素，列示于利润表中的财务费用项目。而按新准则，若为超过务费用项目。而按新准则，若为超过专门借款的一般借款费用，符合资本专门借款的一般借款费用，符合资本化的要资本化，作为资产要素，列示化的要资本化，作为资产要素，列示于资产负债表中。

45、因此，这里的变更于资产负债表中。因此，这里的变更也属于会计政策变更（不用追溯调也属于会计政策变更（不用追溯调整）。整）。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计正确答案正确答案（1 1）判断属于会计估计变更还是会计政策变更判断属于会计估计变更还是会计政策变更固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更，不需要追溯调整；所得固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更，不需要追溯调整；所得税核算方法的变更属于会计政策变更，需要追溯调整。税核算方法的变更属于会计政策变更，需要追溯调整。（2 2）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录3 3

46、年累计会计计提折旧年累计会计计提折旧90090012123 3225225（万元）（万元）3 3年累计税收计提折旧年累计税收计提折旧90090010103 3270270（万元）（万元）资产账面价值资产账面价值675675（900900225225）资产计税基础）资产计税基础630630（900900270270），差额），差额4545万元万元属于应纳税暂时性差异，因此应补确认递延所得税负债属于应纳税暂时性差异，因此应补确认递延所得税负债。借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润10.12510.125（11.2511.2590%90%）盈余公积盈余公积 1.1251.125（11.251

47、1.2510%10%）贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债11.2511.25（454525%25%）（3 3）计算固定资产）计算固定资产20092009年折旧年折旧20092009年改按双倍余额递减法计提折旧额（年改按双倍余额递减法计提折旧额（900900225225）（2/52/5）270270（万元）。（万元）。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计u2.2.以计量基础是否发生变更作为判断基础以计量基础是否发生变更作为判断基础计量基础包括历史成本、重置成本、可变现净值、现计量基础包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等值、公允价值等5 5项会

48、计计量属性，是会计处理的计量基项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。应的变更是会计政策变更。【思考问题思考问题】企业在前期对购入的价款超过正常信用企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产，按旧准则规定，应按（历史成条件延期支付的固定资产，按旧准则规定，应按（历史成本）入账。而按新准则规定，超过正常信用条件的，应按本）入账。而按新准则规定，超过正常信用条件的，应按购买价款的现值入账。因此，这里计量属性的变更属于会购买价款的现值入账。因此，这里计量属性的变更属于会

49、计政策变更。另外，还比如分期收款销售商品、非货币性计政策变更。另外，还比如分期收款销售商品、非货币性资产交换等。资产交换等。第二节：会计估计及其变更第二节：会计估计及其变更中级财务会计中级财务会计 3.3.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策变更，而是会计估计变更。采用的处理方法，不是会计政策变更，而是会计估计变更。例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价例如，企业需要对

50、某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。若资产签订了相值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。若资产签订了相关合同，则可以按合同价格作为公允价值。在资产不存在销售协议关合同，则可以按合同价格作为公允价值。在资产不存在销售协议和活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的最近交易价格对和活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的最近交易价格对该项资产进行估计；在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况该项资产进行估计；在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该资产的市场价格为基础进行估计。因为下，其公允价值应当按照该资产的市场价格为