企业所得税会计-课件.ppt

1、博文明理 德济世 企业所得税会计企业所得税会计 博文明理 德济世 国际：美国财务会计准则委员会（国际：美国财务会计准则委员会（FASBFASB）19911991年年1010月发布月发布第第109109号公告号公告所得税会计，采用资产负债法核算和报告所得税会计，采用资产负债法核算和报告所得税。但从所得税。但从19441944年即开始探索和争论。年即开始探索和争论。我国：我国：19941994年以前，在企业的收入、费用、利润等的确认年以前，在企业的收入、费用、利润等的确认与计量方面，税法与会计规定基本一致。与计量方面，税法与会计规定基本一致。20012001年企业会计年企业会计制度改革，会计与税法

2、在收入、费用、收益、损失等方面制度改革，会计与税法在收入、费用、收益、损失等方面的确认差异越来越大（所得税会计处理：应付税款法、纳的确认差异越来越大（所得税会计处理：应付税款法、纳税影响会计法）。税影响会计法）。20062006年会计制度改革，对所得税的会计年会计制度改革，对所得税的会计处理实行处理实行“资产负债表债务法资产负债表债务法”。第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述博文明理 德济世 所得税会计理论基础所得税会计理论基础1、界定、界定“所得税所得税”性质（收益？费用？）性质（收益？费用？）若为收益若为收益不能递延，采用不能递延，采用当期计列法当期计列法若为费用若为费用能够递延，可

3、采用能够递延，可采用跨期所得税分摊法跨期所得税分摊法（本期发生的暂时性差异在资产负债表上确认为（本期发生的暂时性差异在资产负债表上确认为资产或负债，同时确认本期所得税费用）资产或负债，同时确认本期所得税费用）博文明理 德济世 2、资产负债表债务法的理论基础（以资产为例）、资产负债表债务法的理论基础（以资产为例）资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额的总额 资产的计税基础代表的是该期间内按照税法规定资产的计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除

4、的总额。就该项资产可以税前扣除的总额。博文明理 德济世 资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。所得税资产。博文明理 德济世 资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差

5、额会增加企业未来期间应纳税所得额，对企业差额会增加企业未来期间应纳税所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。负债。博文明理 德济世 第二节第二节 所得税会计核算办法所得税会计核算办法一、所得税会计核算程序一、所得税会计核算程序 核算时间核算时间：（：（1 1）采用资产负债表债务法核算所采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日每一资产负债表日进行所得税的核算；（进行所得税的核算；（2）企业合并等特殊交易）企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、或事项发生时，

6、在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认其对所得税的影响。负债时即应确认其对所得税的影响。核算程序核算程序：博文明理 德济世 税法规定税法规定会计准则会计准则计税基础计税基础账面价值账面价值暂时性差异暂时性差异可抵扣暂可抵扣暂时性差异时性差异应纳税暂应纳税暂时性差异时性差异资产账面价值资产账面价值小于计税基础小于计税基础负债账面价值负债账面价值大于计税基础大于计税基础资产账面价值资产账面价值大于计税基础大于计税基础负债账面价值负债账面价值小于计税基础小于计税基础递延所得递延所得税资产税资产递延所得递延所得税负债税负债乘以适乘以适用税率用税率递延所得税递延所得税期末应期末应有余额有余额本期发

7、生额本期发生额与期初余与期初余额比较额比较当期应纳当期应纳税税额税税额所得税费用所得税费用按税法计按税法计算而得算而得比较比较博文明理 德济世 （一）确定资产和负债的账面价值（一）确定资产和负债的账面价值资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。的金额。对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面对于计提了减值准备的各项资产，是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。余额减去已计提的减值准备后的金额。【例】【例】企业持有的应收账款账面余额为企业持有的应收账款账面余额为10

8、001000万元，万元，企业对该应收账款计提了企业对该应收账款计提了5050万元的坏账准备，万元的坏账准备，其账面价值为其账面价值为950950万元。万元。博文明理 德济世 （二）确定资产和负债的计税基础（二）确定资产和负债的计税基础按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。表中有关资产、负债项目的计税基础。注意：注意：资产、负债的计税基础，是会计上对于资资产、负债的计税基础，是会计上对于资产、负债在税务处理中的定义，但其具体数值的产、

9、负债在税务处理中的定义，但其具体数值的确定应当遵循税法的规定进行。确定应当遵循税法的规定进行。博文明理 德济世 （三）确定暂时性差异与递延所得税（三）确定暂时性差异与递延所得税确定暂时性差异确定暂时性差异 比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，划分应纳税暂时性差异与可规定的特殊情况外，划分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。抵扣暂时性差异。博文明理 德济世 确定递延所得税确定递延所得税1.1.确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得确定资产负债表日递延

10、所得税负债和递延所得税资产的期末余额，税资产的期末余额，将其与期初递延所得税资产和将其与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比递延所得税负债的余额相比。2.2.两者（期末、期初）的差额作为递延所得税负两者（期末、期初）的差额作为递延所得税负债和递延所得税资产的当期发生额，在当期期末对债和递延所得税资产的当期发生额，在当期期末对这部分差额作进一步确认、计量，作为递延所得税。这部分差额作进一步确认、计量，作为递延所得税。博文明理 德济世 （四）确定当期应交所得税（四）确定当期应交所得税企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所

11、得额，将应纳税所得额与适计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。博文明理 德济世 （五）确定当期所得税费用（五）确定当期所得税费用利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用=当期应交所得税当期应交所得税+递延所得税递延所得税博文明理 德济世 二、资产和负债的计税基础（所得税会计的关键）二、资产和负债的计税基础（所得税会计的关键）（一）资产的计税基础（一）资产的计税基础 企业收回资产账面价值过程中，计算应企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利纳税所得额时按照税法规定可

12、以自应税经济利益中抵扣的金额；益中抵扣的金额；理解：理解：某一项资产在未来期间计税时按某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。照税法规定可以税前扣除的金额。博文明理 德济世 资产的计税基础一般区分两个阶段：资产的计税基础一般区分两个阶段：初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。前扣除。持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的成本减去以前期间按照税法规定已经税

13、前扣除的金额后的余额。（例如固定资产在某一资产负债金额后的余额。（例如固定资产在某一资产负债表日的计税基础表日的计税基础=成本成本-按照税法规定已在以前期按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额）间税前扣除的累计折旧额）博文明理 德济世 l 初始确认时，按照会计准则确定的入账价值基本初始确认时，按照会计准则确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时：账面价值上是被税法认可的，即取得时：账面价值=计税计税基础。基础。l 后续计量时，会计准则按照后续计量时，会计准则按照“成本成本-累计折旧累计折旧-固固定资产减值准备定资产减值准备”进行计量；税法按照进行计量；税法按照“成本成本-已在税前扣除

14、的累计折旧已在税前扣除的累计折旧”进行计量。进行计量。1、固定资产、固定资产博文明理 德济世 （1）因折旧方法、折旧年限不同产生差异）因折旧方法、折旧年限不同产生差异 会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法；经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法；可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。余额递减法、年数总和法等计提折旧。博文明理 德济世 税法上规定，除税法上规定，除某些按照规定可以加速折旧的情某些按照规定可以加速折旧的情况况外，基本上按年

15、限平均法计提折旧。外，基本上按年限平均法计提折旧。企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于最低采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于最低折旧年限的折旧年限的60%60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余；采取加速折旧方法的，可以采取

16、双倍余额递减法或者年数总和法。额递减法或者年数总和法。博文明理 德济世 折旧年限：折旧年限：税法上的规定；税法上的规定；会计处理时，由企业根据固定资产的性质和使会计处理时，由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的，注意：批准、备案。用情况合理确定的，注意：批准、备案。净残值：净残值：税法：税法：“固定资产的预计净残值一经确定，不得固定资产的预计净残值一经确定，不得变更变更”会计：企业至少应于每年年度终了，对固定资产会计：企业至少应于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，如果与原先估计数有差异，应当调整。如果与原先估计数有

17、差异，应当调整。博文明理 德济世 【例【例】A A企业于企业于20207 7年年末以年年末以750750万元购入一项固万元购入一项固定资产，估计其使用寿命为定资产，估计其使用寿命为5 5年。税法规定，其年。税法规定，其最低折旧年限为最低折旧年限为1010年，该企业计税时按照年，该企业计税时按照1010年，年，计算确定可税前扣除的折旧额。计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。残值均为零。20208 8年该项固定资产按照年该项固定资产按照1212个月个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。计提折旧。本例中假定固定

18、资产未发生减值。博文明理 德济世 分析：分析：1.该项固定资产在该项固定资产在208年年12月月31日的账面价值日的账面价值=750-7505=600（万元）（万元）2.该项固定资产在该项固定资产在208年年12月月31日的计税基础日的计税基础=750-75010=675（万元）（万元）3.该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础万元与其计税基础675万元之间产生的万元之间产生的75万元差额，在未来期间会万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。减少企业的应纳税所得额。博文明理 德济世 （2）因计提固定资产减值准备产生的差异）因计提固定资产减值准备产生的差异 持有

19、固定资产的期间内，会计上在对固定资产计持有固定资产的期间内，会计上在对固定资产计提了减值准备（提了减值准备（会计处理会计处理），但税法规定企业计），但税法规定企业计提的资产减值准备在发生提的资产减值准备在发生实质性损失实质性损失前不允许税前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。础的差异。博文明理 德济世 【例】【例】B企业于企业于206年年12月月20日取得的某项环保日取得的某项环保用固定资产，原价为用固定资产，原价为750万元，使用年限为万元，使用年限为10年，年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。会计上采用年限平均法计

20、提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产按年限平均法计列折旧，税法规定该类固定资产按年限平均法计列折旧，208年年12月月31日，企业估计该项固定资产的可日，企业估计该项固定资产的可收回金额为收回金额为550万元。万元。博文明理 德济世 分析：分析：208年年12月月31日日1.该固定资产的账面余额该固定资产的账面余额=750-752=600（万元），（万元），该账面余额大于其可收回金额该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额万元，两者之间的差额应计提应计提50万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。则该固定资产的账面价值则该固定资产的账面价值=750-752-50=550

21、（万元）（万元）2.其计税基础其计税基础=750-752=600（万元）（万元）3.该固定资产的账面价值该固定资产的账面价值550万元与其计税基础万元与其计税基础600万元之万元之间产生间产生50万元的差额。万元的差额。博文明理 德济世 2、无形资产、无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，取得的无形资产，初始确认时：初始确认时：按照会计准则规按照会计准则规定确定的入账价值定确定的入账价值=按照税法规定确定的计税成按照税法规定确定的计税成本。本。无形资产的差异主要产生于两种情况：无形资产的差异主要产生于两种情况：（1 1）内部

22、研究开发形成的无形资产）内部研究开发形成的无形资产 （2 2）使用寿命不确定的无形资产）使用寿命不确定的无形资产 博文明理 德济世 会计会计准则规定，内部研究开发形成的无形资产，准则规定，内部研究开发形成的无形资产，其其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。（1）内部研究开发形成的无形资产）内部研究开发形成的无形资产博文明理 德济世 税法税法规定，自行开发的无形资产，以规定，自行开发的无形资产，以开

23、发过程中开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的资产成本的150%150%摊销

24、。摊销。博文明理 德济世 差异差异：税法规定按照无形资产成本的：税法规定按照无形资产成本的150%150%摊销，摊销，则计税基础应在会计入账价值的基础上加计则计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。异。特殊的地方特殊的地方：这笔差异在所得税会计中不确认。：这笔差异在所得税会计中不确认。按照所得税会计准则的规定，如果该无形资产按照所得税会计准则的规定，如果该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认有影响会计利

25、润也不影响应纳税所得额，不确认有关暂时性差异的所得税影响。关暂时性差异的所得税影响。博文明理 德济世 【例】【例】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出企业当期为开发新技术发生研究开发支出计计2000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出800万元，开发万元，开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为支出为1 200万元。万元。博文明理 德济世 分析：分析：1.1.A A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为则规定应予费用化的金额为800800万元，资本化金万元，资本化金

26、额为额为12001200万元，即期末所形成无形资产的账面万元，即期末所形成无形资产的账面价值为价值为12001200万元。万元。2.2.A A企业当期发生的企业当期发生的20002000万元研究开发支出，按照万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为税法规定可在当期税前扣除的金额为12001200（800+800800+800*50%50%）万元。在未来期间可予税前扣）万元。在未来期间可予税前扣除的金额为除的金额为1800(1200+12001800(1200+1200*50%)50%)万元，即计税万元，即计税基础为基础为18001800万元，万元，3.3.计税基础为计税基础为18

27、001800万元，与账面价值万元，与账面价值12001200万元形万元形成暂时性差异成暂时性差异600600万元。万元。博文明理 德济世 （2）无形资产使用寿命不确定）无形资产使用寿命不确定会计会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试持有期间每年应进行减值测试博文明理 德济世 税法税法规定，企业取得的无形资产成本（规定，企业取得

28、的无形资产成本（外购商誉除外外购商誉除外），），应在一定期限内摊销。（直线法摊销；摊销年限不得低于应在一定期限内摊销。（直线法摊销；摊销年限不得低于1010年）年）差异：差异：会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。税基础的差异。注意：注意：税法规定外购商誉的支出在企业整体转让税法规定外购商誉的支出在企业整体转让或清算时准予扣除或清算时准予扣除博文明理 德济世 【例】【例】乙企业于乙企业于208年年1月月1日取得的某项无形资日取得的某

29、项无形资产，取得成本为产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。企业在计税时，对该项无形资产按照企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。摊销，摊销金额允许税前扣除。博文明理 德济世 分析：分析：1.会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销。在无形资产，不要求摊销。在208年年12月月31日的日的账面

30、价值为取得成本账面价值为取得成本1500万元。万元。2.该项无形资产在该项无形资产在208年年12月月31日的计税基础为日的计税基础为1350（成本（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的按照税法规定可予税前扣除的摊销额摊销额150）万元。）万元。3.该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基万元与其计税基础础1350万元之间的差额万元之间的差额150万元将计入未来期间万元将计入未来期间的应纳税所得额。的应纳税所得额。博文明理 德济世 （3）无形资产计提减值准备）无形资产计提减值准备在对无形资产计提减值准备的情况下，税法规定在对无形资产计提减值准备的情况下，税法规定

31、计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。账面价值与计税基础的差异。博文明理 德济世 3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的、以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产金融资产n 企业企业会计会计准则第准则第2222号金融工具确认和计量号金融工具确认和计量规定：以公规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计允价值计量且其变动计入当期损益的

32、金融资产于某一会计期末的期末的账面价值为公允价值账面价值为公允价值。n 税法税法规定，以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投规定，以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间市价的波动在计税时不予考虑，资性房地产等，持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本计税基础为其取得成本；在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本后的在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本后的差额计入差额计入处置或结算期间处置或结算期间的应纳税所得额。的应纳税所得额。差异：差异：在公允价值变动的情况下，以公允价值计量的金

33、融在公允价值变动的情况下，以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间产生差异。资产账面价值与计税基础之间产生差异。博文明理 德济世 【例】【例】208年年10月月20日，甲公司自公开市场取得日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交万元，作为交易性金融资产核算。易性金融资产核算。208年年12月月31日，该投资日，该投资的市价为的市价为2200万元。万元。借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200200 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 200200 博文明理 德济世 分析：分析：1.该项交易性金融资产的

34、期末市价为该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其万元，其按照会计准则规定进行核算的、在按照会计准则规定进行核算的、在208年资产年资产负债表日的账面价值为负债表日的账面价值为2200万元。万元。2.因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在值变动不计入应纳税所得额，其在208年资产年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。万元。3.该交易性金融资产的账面价值该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税万元与其计税基础基础2000万元之间产生了万元之间

35、产生了200万元的暂时性差异万元的暂时性差异博文明理 德济世 企业持有的企业持有的可供出售金融资产可供出售金融资产计税基础的确定，计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照上述处理。资产类似，可比照上述处理。【例】【例】208年年11月月8日，甲公司自公开的市场日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为算。该投资的成本为1 500万元。万元。208年年12月月31日，其市价为日，其市价为1575万元。万元。博文明理 德济世 分析：分析：1.

36、按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值价值1 575万元。万元。2.因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。万元。3.该金融资产在该金融资产在208年资产负债表日的账面价值年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础万元与其计税基础1 500万元之间产生的

37、万元之间产生的75万元暂时性差异万元暂时性差异博文明理 德济世 4、其他资产、其他资产（1）投资性房地产）投资性房地产 会计：会计：投资性房地产后续计量，通常应采用成本模式，投资性房地产后续计量，通常应采用成本模式，有确凿证据证明其公允价值能够可靠取得的，才可采取有确凿证据证明其公允价值能够可靠取得的，才可采取公允价值模式进行后续计量公允价值模式进行后续计量n成本模式下成本模式下n按月计提折旧或摊销时，按月计提折旧或摊销时，借：其他业务支出借：其他业务支出 贷：投资性房地产累计折旧（摊销）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）经减值测试后发生减值的，经减值测试后发生减值的，借：资产减值损失借：资产减

38、值损失 贷：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备博文明理 德济世 采用成本模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税采用成本模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；基础的确定与固定资产、无形资产相同；n公允价值模式下公允价值模式下n账面价值账面价值公允价值公允价值n借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动n 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益n计税基础计税基础类似于固定资产、无形资产计税基础的确类似于固定资产、无形资产计税基础的确定定博文明理 德济世 【例】【例】A公司于公司于2008年年1月月1日将其某自用房屋用于对外出日将其某

39、自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为20年。已年。已使用使用4年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产后，转为投资性房地产后，采用公允价值对该投资性房地采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。产进行后续计量。税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。不计入应纳税所得额。该项投资性房地产在该项投资性房地产

40、在2012年年12月月31日的公允价值为日的公允价值为900万元。万元。博文明理 德济世 分析：分析：1.该投资性房地产在该投资性房地产在208年年12月月31日的账面价值为其公日的账面价值为其公允价值允价值900万元，万元，2.其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750205=562.5（万元）。（万元）。3.该项投资性房地产的账面价值该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础万元与其计税基础562.5万元之间产生了万元之间产生了337.5万元的暂时性差异万

41、元的暂时性差异博文明理 德济世 有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，造成在计提资产减值准备以后，不允许税前扣除，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。资产的账面价值与计税基础之间的差异。（2）其他计提了资产减值准备的各项资产）其他计提了资产减值准备的各项资产博文明理 德济世 【例【例1】A公司公司208年购入原材料成本为年购入原材料成本为5000万万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，元，因部分生产线停工，当年未领

42、用任何原材料，208年资产负债表日估计该原材料的可变现净年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为值为4 000万元。假定该原材料在万元。假定该原材料在208年的期初年的期初余额为零。余额为零。博文明理 德济世 分析：分析：1、该项原材料期末可变现净值低于成本，应计提存货跌价、该项原材料期末可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备准备=5000-4000=1000万元。计提该存货跌价准备后，万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为该项原材料的账面价值为4000万元万元借：资产减值损失借：资产减值损失 1000 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 10002、该项原材料的计税基础不因提取存货

43、跌价准备而发生变、该项原材料的计税基础不因提取存货跌价准备而发生变化，计税基础为化，计税基础为5000万元不变。万元不变。3、该存货的账面价值、该存货的账面价值4000万元与其计税基础万元与其计税基础5 000万元之间万元之间产生了产生了1000万元的暂时性差异万元的暂时性差异博文明理 德济世 【例【例2】甲公司甲公司208年年12月月31日应收账款余额为日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了万元，该公司期末对应收账款计提了600万元万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前务主管部门规

44、定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。额均为零。博文明理 德济世 分析：分析：1.该项应收账款在该项应收账款在208年资产负债表日的账面年资产负债表日的账面价值为价值为5 400（6 000-600）万元）万元,2.因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础础=6 000万元，万元，3.该计税基础与其账面价值之间产生该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂万元暂时性差异时性差异博文明理 德济世 （二）负债的计税基础（二）负债的计税基础 负债的计税基础负债的计税基础=账

45、面价值账面价值-未来期间按未来期间按税法规定可予税前扣除的金额税法规定可予税前扣除的金额 博文明理 德济世 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差

46、额，如按照得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。会计规定确认的某些预计负债。博文明理 德济世 1、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计 负债负债按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期及应确认为费用，同时确认预计负债。当期及应确认为费用，同时确认预计负债。博文明理 德济世 如果税法规定，与销售产品相关的支出应于未来如果税法规定，与销售产品相关的支出应于未来实际发生时实际发生时作税前扣

47、除。则因该类事项产生的预作税前扣除。则因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即间可税前扣除的金额之间的差额，即计税基础为计税基础为零零。如果税法规定对于费用支出按照如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则权责发生制原则确定在当期作税前扣除，未来期间按税法规定可确定在当期作税前扣除，未来期间按税法规定可予税前扣除的金额为零，则所形成负债的予税前扣除的金额为零，则所形成负债的计税基计税基础础=账面价值账面价值。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定规定其

48、支出无论是否实际发生均不允许税前扣除其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除（回忆税法中的规定）（回忆税法中的规定），即未来期间按照税法规，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值定可予抵扣的金额为零，账面价值=计税基础。计税基础。博文明理 德济世 【例】【例】甲企业甲企业208年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3年的年的保修服务，在当年度利润表中确认了保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费

49、用在实际发生时允许税前扣除。服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。博文明理 德济世 分析：分析：1.该项预计负债在甲企业该项预计负债在甲企业208年年12月月31日资产日资产负债表中的账面价值为负债表中的账面价值为500万元。万元。2.该项预计负债的计税基础该项预计负债的计税基础=账面价值账面价值-未来期间未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额金额=500万元万元-500万元万元=03.账面价值和计税基础之间形成账面价值和计税基础之间形成500万元的暂时万元的暂时性差异性差异博文明理 德济世 2、预收账款、预收账款企业在收到客户预付的款项

50、时，因不符合收入确企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。值。博文明理 德济世 某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，