高级财务会计(第三版)第6章 租赁.ppt
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1、南京审计大学南京审计大学 第六章第六章 租租 赁赁 高级财务会计高级财务会计 南京审计大学南京审计大学 学习目标学习目标 理解租赁相关的概念及其分类理解租赁相关的概念及其分类 1 掌握承租人的会计处理掌握承租人的会计处理 2 掌握出租人的会计处理掌握出租人的会计处理 3 掌握售后租回交易的会计处理掌握售后租回交易的会计处理 4 租租 赁赁 南京审计大学南京审计大学 在一定期间内,出租人将资产的使用权在一定期间内,出租人将资产的使用权 让与承租人以获取对价的合同。让与承租人以获取对价的合同。 租赁是让渡资产使用权的行为。它是以租赁是让渡资产使用权的行为。它是以 资产为媒介,以租赁为纽带,联结出租
2、、资产为媒介,以租赁为纽带,联结出租、 承租双方的一种特殊业务承租双方的一种特殊业务 。 定义定义 性质性质 第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述 一、租赁的定义一、租赁的定义 南京审计大学南京审计大学 二、租赁的识别、分拆和合并二、租赁的识别、分拆和合并 (一)租赁的识别 企业应在合同开始日就对合同进行评估,确定该合同是否是 一项租赁或包含一项租赁。 如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别 资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。 已识别的资产已识别的资产 客户拥有控制客户拥有控制 权权 租赁定义关 注谁控制了 资产 获取已识别资产所产生 的几乎全部经济利益 主
3、导已识别资产的使用 南京审计大学南京审计大学 已识别资产通常由合同明确指定已识别资产通常由合同明确指定,也可以在资产可供客户使用时隐性也可以在资产可供客户使用时隐性 指定指定。但是但是,即使合同已对资产进行指定即使合同已对资产进行指定,如果资产的供应方在整个使如果资产的供应方在整个使 用期间拥有对该资产的实质性替换权用期间拥有对该资产的实质性替换权,则该资产不属于已识别资产则该资产不属于已识别资产。 同时符合下列条件时,表明供应方拥有资产的实质性替换权:同时符合下列条件时,表明供应方拥有资产的实质性替换权: (1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力;)资产供应方拥有在整个使用期间替
4、换资产的实际能力; (2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。 南京审计大学南京审计大学 存在下列情况之一的,可视为客户有权主导对已识别资产在存在下列情况之一的,可视为客户有权主导对已识别资产在 整个使用期间内的使用:整个使用期间内的使用: (1)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的 和使用方式。和使用方式。 (2)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已 预先确定,并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按预先确定,并且
5、客户有权在整个使用期间自行或主导他人按 照其确定的方式运营该资产,或者客户设计了已识别资产并照其确定的方式运营该资产,或者客户设计了已识别资产并 在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和 使用方式。使用方式。 识别租赁 公司A、B、C在未来2年内,需要每天将货物从上海运送到北京。为此, 与货运公司分别签订了一份合同 合同规定了一架指定的飞机 公司A决定了飞机的飞行目的地和飞行时间,装 载多少货物。使用货运公司的机组人员。 合同没有指定的飞机 合同规定了运送货物的类型,以及交货与发货的 日期。使用货运公司的机组人员。 合同规定了一架
6、指定的飞机 公司C决定了飞机的飞行目的地和飞行时间,装 载多少货物。使用货运公司的机组人员。 合同分别约定了飞机使用费与机组人员服务费 公司公司A 公司公司B 公司公司C 合同是否包含租赁? 公司公司B 已识别的资产?已识别的资产? 几乎所有的经济利益几乎所有的经济利益 客户有权决定资产的使用?客户有权决定资产的使用? 公司公司A 公司公司C 已识别的资产?已识别的资产? 否否 几乎所有的经济利益几乎所有的经济利益 不适用不适用 客户有权决定资产的使用?客户有权决定资产的使用? 不适用不适用 已识别的资产?已识别的资产? 几乎所有的经济利益几乎所有的经济利益 客户有权决定资产的使用?客户有权决
7、定资产的使用? 合同包含租赁 合同不包含租赁 合同包含租赁+服务 客户租赁指定飞机 货运商提供租赁与 机组人员服务 南京审计大学 【例例1】某玩具公司与某火车站经营者签证一项合同某玩具公司与某火车站经营者签证一项合同,在在 2 年时间内使年时间内使 用火车站特许经营区销售其玩具用火车站特许经营区销售其玩具。合同规定了经营区面积合同规定了经营区面积,但地点可位但地点可位 于火车站的任一候车区于火车站的任一候车区。在合同期间内在合同期间内,火车站有权在任何时间变更玩火车站有权在任何时间变更玩 具公司的经营区地点具公司的经营区地点。因为玩具公司使用移动售货亭销售商品因为玩具公司使用移动售货亭销售商品
8、,火车站火车站 变更玩具公司经营区所处位置的成本很小变更玩具公司经营区所处位置的成本很小,火车站中有很多区域可供使火车站中有很多区域可供使 用用,而且也满足合同中的特许经营区要求而且也满足合同中的特许经营区要求。 判断:该合同判断:该合同是否包含是否包含租赁租赁? (二)租赁的分拆(二)租赁的分拆 合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予 以分拆,并分别各项单独租赁进行会计处理。以分拆,并分别各项单独租赁进行会计处理。 合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人应当将租合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人
9、应当将租 赁和非租赁部分进行分拆,对租赁部分进行相应的会计处理,非赁和非租赁部分进行分拆,对租赁部分进行相应的会计处理,非 租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照各租赁在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照各租赁 部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同 对价,出租人应当根据收入准则中交易价格分摊的规定分摊合同对价,出租人应当根据收入准则中交易价格分摊的规定分摊合同 对价。对价。 南京审计大学南
10、京审计大学 为简化处理,承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分 拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的, 应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租部分分别合并为租 赁进行会计处理。赁进行会计处理。 南京审计大学南京审计大学 【例】出租人将一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机出租给承租人用于开 采作业,租期4 年,租赁期内,每一设备均由出租人维保。包含所有设备维护 服务成本的合同总对价为 6000万元,分4年支付,每年年末支付1500万元。 合同包含租赁部分(推土机、卡车和长臂挖掘机)和非租赁部分(维保服务) ,承租可以将合同金额6000万元分摊拆为租赁部分与非租赁部分部,然
11、后分别 做出相应的会计处理。 由于推土机、卡车和长臂挖掘机均可单独使用,同时,也不高度依赖和高度相 关,因此,推土机租赁、卡车租赁和长臂挖掘机租赁均是单独的租赁成分。所 以,承租人的合同中包含三项租赁成分和三项非租赁成分(维保服务)。应将 合同对价分配至三项租赁成分和非租赁成分(服务合同)。 南京审计大学南京审计大学 (三)租赁的合并(三)租赁的合并 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份 包含租赁的合同,在符合下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会包含租赁的合同,在符合下列条件之一时,应当合并为一份合同进
12、行会 计处理:计处理: (1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易,)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易, 若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。 (2)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定 价或履行情况。价或履行情况。 (3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。 南京审计大学南京审计大学 南京审计大学南京审计大学 南京审计大学南京审计大学 所有权与使用权相
13、分离所有权与使用权相分离 融资和融物相结合融资和融物相结合 租金分期支付租金分期支付 解决资金短缺的困难解决资金短缺的困难 减少资产陈旧的风险减少资产陈旧的风险 避免因通货膨胀而造成的避免因通货膨胀而造成的损失损失 租赁的作用租赁的作用 租赁的特点租赁的特点 三三、租赁的租赁的作用作用、特点与分类特点与分类 南京审计大学南京审计大学 融资租赁融资租赁是指实质上是指实质上转转 移了移了与与资产所有权有关的资产所有权有关的几几 乎乎全部风险和报酬的全部风险和报酬的一种一种租租 赁赁。资产的所有权资产的所有权最终可以最终可以 转移,也可以不转移。转移,也可以不转移。 经营租赁经营租赁是指除融资租是指
14、除融资租 赁以外的其他租赁,是承租赁以外的其他租赁,是承租 人为生产经营过程中的临时、人为生产经营过程中的临时、 季节性需要而向出租人短期季节性需要而向出租人短期 租用某类资产的行为。租用某类资产的行为。 1 1 按按租赁租赁 资产所资产所 有权有有权有 关的风关的风 险和报险和报 酬的归酬的归 属分类属分类 融资租赁融资租赁 经营租赁经营租赁 租赁的分类租赁的分类 南京审计大学南京审计大学 认定融资租赁的标准认定融资租赁的标准 满足以下一条或数条标准的租赁,应认定为融资租赁:满足以下一条或数条标准的租赁,应认定为融资租赁: (1 1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。)在租赁期届
15、满时,租赁资产的所有权转移给承租人。 (2 2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使 选择权时租赁资产的公允价值。选择权时租赁资产的公允价值。 (3 3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分 (4 4)租赁开始日最低租赁付款额的现值和最低租赁收款额的现值几乎)租赁开始日最低租赁付款额的现值和最低租赁收款额的现值几乎 相当于租赁开始日租赁资产的公允价值相当于租赁开始日租赁资产的公允价值 (5 5)租赁)租赁资产性质特殊资产性质特殊,如不作重新改制,只有承租人才能使用。,如不作重新改
16、制,只有承租人才能使用。 南京审计大学南京审计大学 注意两者之间注意两者之间 的区别的区别 融资租赁认定标准融资租赁认定标准第一条和第二条第一条和第二条 均以租赁期满时租赁资产均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移所有权是否转移为判断标准为判断标准 认定融资租赁的标准的具体理解认定融资租赁的标准的具体理解 在租在租 赁期赁期 满时满时 如果租赁资产所有权发生了转移如果租赁资产所有权发生了转移 则为融资租赁则为融资租赁 如果租赁资产所有权没有发生转移如果租赁资产所有权没有发生转移 则为经营租赁则为经营租赁 第一条标准,在租赁第一条标准,在租赁 期满时,租赁资产将期满时,租赁资产将 无代价转移无代价
17、转移所有权所有权。 第二条标准,在租赁期满时,租赁资第二条标准,在租赁期满时,租赁资 产将产将有代价转移有代价转移所有权。所有权。 但该代价非常低廉,远远低于该租赁资产但该代价非常低廉,远远低于该租赁资产 预期的公允价值,因此,在租赁开始日就预期的公允价值,因此,在租赁开始日就 可以断定,承租人必将行使租赁资产的这可以断定,承租人必将行使租赁资产的这 项廉价购买权。项廉价购买权。 南京审计大学南京审计大学 融资租赁认定标准融资租赁认定标准第三条第三条 以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准:以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准: 认定融资租赁的标准的具体理解认定融资租赁的标准的具体理解 如果租赁
18、期占租赁资产如果租赁期占租赁资产使用寿命使用寿命的的大部分大部分 则为融资租赁则为融资租赁 如果租赁期占租赁资产使用寿命的如果租赁期占租赁资产使用寿命的小部分小部分 则为经营租赁则为经营租赁 租赁资产使用寿命:租赁资产使用寿命:指尚可使用寿命。指尚可使用寿命。 如果是旧资产,如果是旧资产,在其对外租赁时,已经使用的在其对外租赁时,已经使用的 寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%75%。 大部分:大部分:租赁期占租赁资租赁期占租赁资 产尚可使用寿命的产尚可使用寿命的75%75%以以 上,可认定其为融资租赁。上,可认定其为融资租赁。 南京审计大学南京审计大
19、学 融资租赁认定标准融资租赁认定标准第四条第四条 以最低租赁付款额以最低租赁付款额/ /收款额的现值与租赁资产公允价值的比例为判断标收款额的现值与租赁资产公允价值的比例为判断标 准:准: 认定融资租赁的标准的具体理解认定融资租赁的标准的具体理解 如果最低租赁付款额如果最低租赁付款额/ /收款额的收款额的现值现值 与租赁资产公允价值的比例与租赁资产公允价值的比例90%90% 则为融资租赁则为融资租赁 如果最低租赁付款额如果最低租赁付款额/ /收款额的收款额的现值现值 与租赁资产公允价值的比例与租赁资产公允价值的比例710000(元元) 当当r8时时 1500004.6231000.630 693
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