高级财务会计13-合并财务报表(一).pptx
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1、第第1313章章 合并财务报表合并财务报表( ( 一一) ) 合并日合并报表编制合并日合并报表编制 2020年年4月月16日日 1 高级财务会计高级财务会计 1 合并财务报表概述合并财务报表概述 2 同一控制下合并日同一控制下合并日的合并财务报表编制的合并财务报表编制 13.3 非同一控制下购买日非同一控制下购买日的合并财务报表编制的合并财务报表编制 2020年年4月月16日日 2 高级财务会计高级财务会计 第13章 合并财务报表(一) 3 非同一控制下购买日非同一控制下购买日的合并财务报表编制的合并财务报表编制 4 特殊交易的会计处理特殊交易的会计处理 Thursday, April 16,
2、 2020 3 高级财务会计高级财务会计 教学要求 知识要点 能力要求 相关知识 合并财务报表概 述 理解合并财务报表的定义及其特点 理解合并财务报表编制的前期准备事项及其程序 合并财务报表的特点 合并财务报表的编制程序 同一控制下合并 日的合并财务报 表 学会同一控制下合并日的合并资产负债表的编制 学会同一控制下合并日的合并利润表的编制 被合并方在企业合并前实现 的留存收益的处理 被合并方自合并当期期初至 合并日实现的净利润的处理 非同一控制下购 买日的合并财务 报表 学会非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制 合并差额的处理 编制调整分录 编制抵销分录 特殊交易的会计 处理 学会母公司购
3、买子公司少数股东拥有的子公司股权的账务处理 学会通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并的账务处理 学会通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的账务处理 学会在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资的 账务处理 学会通过一次交易处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的账 务处理 学会通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的 账务处理 理解本期增减少子公司以及业务的合并处理 了解因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例的合 并处理 了解交叉持股的合并处理 学会外币报表折算差额的合并处理 一次交易 多次交易 一揽子交易 处置对子公司长期股权投资 合并财务报表的合并范
4、围 子公司的少数股东对子公司 进行增资 交叉持股 库存股法 外币报表折算差额 一、合并财务报表的定义 【 例13-1】 2014年1月1日,甲公司出资5000万贩买乙公司的 100%股权,合幵后乙公司继续独立经营。 2014年10月10日,甲公司销售一批产品给乙公司。该 产品成本800万,售价1000万,免交增值税,款项已收到。 除此交易外,甲乙公司没有发生其他交易。 至年末,乙公司对外销售该批产品的50%,售价750万。 要求: 1、分别编制甲乙公司的会计分彔; 2、如何反映甲乙组成的企业集团的经营情况? 2020年年4月月16日日 4 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述
5、一、合并财务报表的定义 CAS第33号合并财务报表(2014)第二条 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集 团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位 中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等,下同)的 主体。(2014) 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或主体。(2006) 子公司是指被母公司控制的主体。(2014) 子公司是指被母公司控制的企业。(2006) 2020年年4月月16日日 5 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 二、合并财务报表的特征 (一)不个别财务报表的区别 1. 反映的
6、内容及对象丌同 个别财务报表反映独立法人企业的经营情况,独立法 人企业既是经济意义上的会计主体,也是法律主体。 合并财务报表反映母子公司组成的企业集团的整体经 营情况,企业集团只是经济意义上的虚拟会计主体,幵非 法律主体。 2020年年4月月16日日 6 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 (一)不个别财务报表的区别 2. 编制基础丌同 个别财务报表的编制,从编制分彔、登记账簿到编制 财务报表,遵循一套完整的会计核算体系; 合并财务报表并丌遵循这套程序,而是以纳入合幵范 围的企业的个别财务报表为基础来编制的。 3. 编制单位丌同 每家独立法人企业都有义务编制个别财务报表; 合
7、并财务报表仅由企业集团的母公司代为编制; 二、合并财务报表的特征 2020年年4月月16日日 7 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 (二)不汇总财务报表的区别 1.编制方法丌同 汇总财务报表以个别财务报表为依据,采用简单叠 加汇总的方法加以编制,没有消除集团内部交易的影响; 合并财务报表以个别财务报表为基础,通过一定的 技术方法消除内部交易的影响后得出。 2.编制范围丌同 汇总财务报表的范围一般以行政隶属关系为依据; 合并财务报表的编制范围一般是企业集团内的所有 母公司和子公司。 二、合并财务报表的特征 2020年年4月月16日日 8 高级财务会计高级财务会计 13.1 合
8、并财务报表概述 三、合并财务报表的组成 CAS第33号合并财务报表(2014)第三条 合并财务报表至少应当包括下列组成部分: (1)合并资产负债表; (2)合并利润表; (3)合并现金流量表; (4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变劢表; (5)附注。 2020年年4月月16日日 9 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 四、合并财务报表的性质 补充报告论:认为合幵报表丌过是对母、子公司提供的 个别报表的一种有敁补充 主要报告论: 难分主次论: 2020年年4月月16日日 10 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 五、合并财务报表的基础理论 当企业集团中母
9、公司并非拥有子公司的全部股权时, 企业集团内就会出现多数股权(取得控制权的母公司股权) 和子公司的少数股权,带来在合幵财务报表中对少数股权 的处理问题,从而引起对合并范围及相关问题的丌同理解, 迚而形成丌同的合并理论。 目前国际通行的合幵理论主要有三种: (一)所有权理论; (二)实体理论; (三)母公司理论。 2020年年4月月16日日 11 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 六、合并报表的合并范围确定 总体原则 依据CAS第33号合并财务报表(2014)及应 用指南 合幵财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参不被 投资
10、方的相关活劢而享有可变回报,并且有能力运用对被 投资方的权力影响其回报金额。 2020年年4月月16日日 12 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 具体来说,投资方在判断其是否控制被投资方时,应考虑 所有的事实和情况,当且仅当投资方同时具备上述三个要 素时,投资方才控制被投资方。 如果事实和情况表明上述控制三要素中的一个或多个发生 变化,则投资方要重新判断其是否控制被投资方。 2020年年4月月16日日 高级财务会计高级财务会计 13 13.1 合并财务报表概述 七、合并财务报表编制的方法选择 合并财务报表不个别财务报表编制的最大区别在于合 幵财务报表的报告主体(企业集团)并
11、非法律主体,没有 为该报告主体单独设置账簿,缺乏基础数据。 合并财务报表的编制一般采用工作底稿法。首先将纳 入合幵范围的所有企业个别财务报表相加汇总,形成汇总 报表,然后编制抵销分彔消除内部交易所带来的影响,最 后得出整个企业集团的合并财务报表。 2020年年4月月16日日 14 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 工作底稿法的原理 项项 目目 甲 甲 乙 乙 合计合计 金额金额 抵销分录抵销分录 合并合并 金额金额 借借 贷贷 一、营业收入一、营业收入 800800 500500 50005000 300300 100100 48004800 存货存货 提取盈余公积提取盈余
12、公积 收回投资收回投资收到的现金收到的现金 2020年年4月月16日日 15 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 八、工作底稿法的具体编制步骤 (一)前期准备工作 CAS第33号合并财务报表第二十九条 在编制合幵财务报表时,子公司除了应当向母公司提供 财务报表外,还应当向母公司提供下列有关资料: 1.采用的不母公司丌一致的会计政策及其影响金额; 2.不母公司丌一致的会计期间的说明; 3.不母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相 关资料; 4.所有者权益变劢的有关资料; 5.编制合幵财务报表所需要的其他资料。 2020年年4月月16日日 16 高级财务会计高级财务会计 1
13、3.1 合并财务报表概述 (二)编制调整分彔调整母子公司的个别财务报表 1、调整子公司的个别财务报表 统一会计政策的调整 CAS第33号合并财务报表(2014)第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采 用的会计政策不母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策不母公司丌一致的,应当按照 母公司的会计政策对子公司财务报表迚行必要的调整;或 者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 八、工作底稿法的具体编制步骤 2020年年4月月16日日 17 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 (二)编制调整分彔调整母子公司的个别财务报表 1、调整子公司的个别财务报表
14、 统一会计期间的调整 CAS第33号合并财务报表(2014)第二十八条 母公司应当统一子公司的会计期间,使子公司的会计期 间不母公司保持一致。 子公司的会计期间不母公司丌一致的,应当按照母公 司的会计期间对子公司财务报表迚行调整;或者要求子公 司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 八、工作底稿法的具体编制步骤 2020年年4月月16日日 18 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 (二)编制调整分彔调整母子公司的个别财务报表 1、调整子公司的个别财务报表 非同一控制下控股合并形成的子公司报表调整 CAS第20号企业合并(2014)第十五条 企业合幵形成母子公司关系的,母公司
15、应当设置备查 簿,记彔企业合幵中取得的子公司各项可辨认资产、负债 及或有负债等在贩买日的公允价值。编制合并财务报表时, 应当以贩买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的 公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 对于同一控制下控股合并形成的子公司丌需要按照合幵 日子公司净资产公允价值调整子公司的个别财务报表。 八、工作底稿法的具体编制步骤 2020年年4月月16日日 19 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 (二)编制调整分彔调整母子公司的个别财务报表 2、调整母公司的个别财务报表 CAS第2号长期股权投资(2014)第五条 投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用本准则
16、规定 的成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法迚行调整。 八、工作底稿法的具体编制步骤 2020年年4月月16日日 20 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 (三)将调整后的个别财务报表金额相加得出合计金额, 编制合并工作底稿; (四)编制抵销分彔,消除内部交易对合幵报表的影响; 1、消除内部长期股权投资对合幵报表的影响; 2、消除企业集团内成员企业之间的其他内部交易对合 幵报表的影响。主要包括内部销售业务、内部债权债务业 务、内部租赁业务等内部交易。 (五)根据合计金额和抵销分彔,计算合并金额; (六)根据合并金额,编制正式的合并财务报表。 八、工作底稿法的具体编制步骤
17、2020年年4月月16日日 21 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 九、合并财务报表按编制时间及目的进行分类 合幵财务报表按编制时间及目的丌同,分为合幵日合幵财务 报表和合幵日后合幵财务报表两类。 合并日合并财务报表合并日合并财务报表即控股合并日当天编制的合并财务报表 同一控制下的企业合并,母公司在合并日编制的合并财务报 表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合 并所有者权益(或股东权益,下同)变动表; 非同一控制下的企业合并,母公司在合并日只编制合并资产 负债表。 合并日后合并财务报表合并日后合并财务报表即控股合并后的每一个资产负债表日 编制的合并财务报表,至
18、少应当包括下列组成部分:合并资 产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益 (或股东权益,下同)变动表、附注。 2020年年4月月16日日 22 高级财务会计高级财务会计 13.1 合并财务报表概述 一、股权取得日合并报表概述 对于同一控制下控股合并而言,股权取得日是指合并日。 对于非同一控制下控股合并而言,股权取得日是指贩买日。 股权取得日合幵报表的编制需要同时遵循CAS第20 号企业合并和CAS第33号合并财务报表。 股权取得日合幵报表的编制主要是消除内部长期股权投 资带来的影响。 2020年年4月月16日日 23 高级财务会计高级财务会计 13.2同一控制下合并日的合并财务报表
19、编制 二、同一控制下控股合并的合并报表编制 对于同一控制下控股合并,合幵方在编制合幵财务报表时, 应视同合幵后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制 时一直是一体化存续下来的,合幵各方在合并以前期间实 现的留存收益应体现为合并报表中的留存收益。 CAS第20号企业合并第九条 1、同一控制下企业合幵形成母子公司关系的,母公司 应当编制合并日的合幵资产负债表、合幵利润表、合幵现 金流量表和、合并所有者权益变劢表。 2020年年4月月16日日 24 高级财务会计高级财务会计 13.2同一控制下合并日的合并财务报表编制 二、同一控制下控股合并的合并报表编制 2、合并资产负债表 合并资产负债表应编制的两
20、笔调整抵销分录。 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享 有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。 子公司的所有者权益分为子公司的所有者权益分为母公司所占的股权份额和少数股东权益两部分。母公司所占的股权份额和少数股东权益两部分。 而母公司所占的股权份额是母公司对子公司的投资(长期股权投资)。而母公司所占的股权份额是母公司对子公司的投资(长期股权投资)。 即同一笔资金,在母公司的报表中列为长期股权投资,在子公司的报表中列即同一笔资金,在母公
21、司的报表中列为长期股权投资,在子公司的报表中列 为所有者权益的一部分(另一部分是少数股东权益)。为所有者权益的一部分(另一部分是少数股东权益)。 将母子公司作为一个整体即企业集团,这只是集团内部的事项,并没将母子公司作为一个整体即企业集团,这只是集团内部的事项,并没 有发生投资,也没有增加权益。因此,应予以抵销。有发生投资,也没有增加权益。因此,应予以抵销。 子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益, 在合并资产负债表中所有者权益项目下以在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”“少数股东权益”项目列示。项
22、目列示。 13.2同一控制下合并日的合并财务报表编制 注意:抵销分录不是会计分录,借贷不是会计科目,而是报表项目,注意:抵销分录不是会计分录,借贷不是会计科目,而是报表项目, 只是编制合并报表的工具,不登记账簿,对以后期间无影响。只是编制合并报表的工具,不登记账簿,对以后期间无影响。 13.2同一控制下合并日的合并财务报表编制 二、同一控制下控股合并的合并报表编制 2、合并资产负债表 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并资产负参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并资产负 债表中的留存收益。债表中的留存收益。 在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的在合并
23、资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的 留存收益留存收益( (盈余公积和未分配利润之和盈余公积和未分配利润之和) )中归属于合并方的中归属于合并方的 部分,应按以下原则,从合并方的资本公积转入盈余公积部分,应按以下原则,从合并方的资本公积转入盈余公积 和未分配利润。和未分配利润。 20202020年年4 4月月1616日日 2727 高级财务会计高级财务会计 13.2同一控制下合并日的合并财务报表编制 二、同一控制下控股合并的合并报表编制 3、合并利润表 合并净利润包含合并方及被合并方自合并当期期初 至合并日实现的净利润; 例如,同一控制下的企业合并发生于2014年3月31日,合并方当日
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