《实用管理会计》课件第3章变动成本法.pptx

1、第三章第三章 变动成本法变动成本法【主要内容】第一节 变动成本法的特点及理论依据第二节 变动成本法与完全成本法的比较第三节 两种成本计算法下营业利润差额分析第四节 两种成本计算方法的优缺点及配合使用第一节 变动成本法的特点及理论依据一、变动成本法的概念和特点变动成本计算（变动成本法Variable costing）,又称直接成本计算(directcosting)或边际成本计算（marginal costing），其基本原理是由美国的哈里斯（M.J.Harris）在1936年首先提出来的。20世纪70年代末开始传入我国，一些企业，尤其是机械行业的一些企业开始试点和应用。随着我国会计与国际会计的接

2、轨和社会主义市场经济的发展，这种方法还将得到进一步的应用和发展。（一）变动成本法的概念变动成本法是变动成本计算法的简称，是指在计算产品的生产成本和存货成本时，以成本性态分析为前提，只将变动的生产成本作为产品成本及存货成本的内容，而将固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本，并按贡献式损益法计算损益的一种成本计算方（二）变动成本法中产品成本和期间成本的含义1.产品成本的含义产品成本实际上就是变动的生产成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用。2.期间成本的含义变动成本法中，将所有与产品制造没有直接联系的固定制造费用和非生产成本全部列入期间成本，作为贡献毛益的抵减项目。（三）变动成本法的特点1.

3、变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，变动性制造费用构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。2强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。3.本期间发生的固定性制造费用全部计入当期成本，导致损益对销量的变化更为直接敏感，这在客观上有刺激销售的作用。以边际贡献减去期间成本（包括固定性制造费用和其他固定性费用）就是利润。由边际贡献这个概念不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。二、变动成本法计算的理论依据按照成本性态分析，凡是直接与产品制造有联系的，并随产量成正比例变动的成本就是变动生产成本，即产品成本。固定生产成本必须列为期间成本

4、，全部列入当期损益之中。这就是变动成本法的理论依据。变动成本法计算的基本原理可以概括为以下三个方面：（一）变动成本构成了产品价值的直接基础（二）固定制造费用作为期间费用从总收入中扣除（三）固定制造费用不计入成本，会影响当期利润总额【例3-1】某企业生产甲、乙两种产品，某月有关数据，如表3-1所示。表3-1 甲、乙产品成本数据 假定直接人工费用都是计件工资，不需要在甲、乙两种产品之间进行分配；变动制造费用按直接人工比例进行分配。另外，甲、乙两种产品均无月初和月末在产品。要求：根据上列资料，采用变动成本法计算甲、乙两种产品的成本。则有关计算如下：变动成本制造费用分配率=18450/(20600+1

5、0150)=0.6甲产品分配额=206000.6=12360乙产品分配额=101500.6=6090根据已知资料，即可计算出甲、乙两种产品的成本（即变动制造成本）。甲产品变动制造成本=直接材料20400+直接人工20600+变动制造费用12360=53360乙产品变动制造成本=直接材料14000+直接人工10150+变动制造费用6090=30240三、变动成本法计算的意义采用变动成本法计算产品成本，主要有以下意义：（1）能提供每种产品的盈利能力的资料。（2）可以为正确地制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供许多有价值的资料。（3）变动成本计算便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计

6、划和日常控制的各个环节发挥重要作用。第二节 变动成本法与完全成本法的比较变动成本法和完全成本法是两种截然不同的成本计算模式，其理论依据、操作过程及计算结果都有很大的不同，具体表现在以下几个方面：一、应用的前提条件不同二、产品成本及期间成本的构成内容不同三、销货成本及存货成本不同四、损益确定程序不同五、所提供信息的用途不同一、应用的前提条件不同应用变动成本法首先是将所有成本进行成本性态分析，将其划分为变动成本和固定成本两部分，如果有混合成本，则要把它按一定的方法分解为变动成本和固定成本两部分。通过成本性态分析，变动成本包括变动生产成本、变动非生产成本两部分；固定成本包括固定的制造费用（即固定生产

7、成本）、固定的非生产成本两部分。应用完全成本法，首先要把全部成本按其发生的领域或经济用途不同分为生产成本和非生产成本两类。凡在生产领域中为产品制造而发生的成本都属于生产成本，包括直接材料、直接人工、变动和固定制造费用；凡是在流通领域、服务领域而发生的成本属于非生产成本，包括管理费用、销售费用、财务费用。二、产品成本及期间成本的构成内容不同（一）变动成本法两项成本的构成内容在变动成本法下，将生产成本按其与产量的关系分为变动生产成本和固定生产成本两类，只将变动生产成本计入产品成本，而将固定生产成本和非生产成本全部列为期间成本，不包括在生产成本之中。这两种成本的具体构成内容如图3.1所示。图3.1

8、变动成本法产品成本与期间成本的构成（二）完全成本法两项成本的构成内容在完全成本法下，将所有成本分为生产成本和非生产成本两大类，将全部生产成本计入产品成本，而将非生产成本作为期间成本，不包括在生产成本之中。图3.2完全成本法产品成本与期间成本的构成【例3-2】某厂生产甲产品，产品销售单价为200元/件，近三年的产销量和成本资料，如表3-2和表3-3所示。表3-2 某厂生产甲产品的产销量资料 单位：件表3-3 某厂生产甲产品的成本资料 单位：元根据以上资料，分别计算第一年两种成本法下甲产品的产品成本和期间成本。1.变动成本法：单位生产成本单位变动生产成本直接材料直接人工变动制造费用50401010

9、0（元）；产品成本单位变动生产成本第一年生产量1008 000800 000（元）。其中，销货中的产品成本单位变动生产成本第一年销售量1006 000600 000元；存货中的产品成本单位变动生产成本第一年期末存货量1002 000200 000元；期间成本变动期间成本固定期间成本（变动销售费用变动管理费用变动财务费用）（固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定财务费用）（210）第一年销售量（240 0004 0002 0002 000）36 000248 000266 000（元）。2.完全成本法：单位生产成本单位变动生产成本每件产品应分摊的固定制造费用（504010）240 000/8

10、000 130（元）；产品成本单位生产成本第一年生产量1308 0001 040 000（元）。其中，销货中的产品成本单位变动生产成本第一年销售量1306 000780 000元；存货中的产品成本单位变动生产成本第一年期末存货量1302 000260 000元；期间成本全部销售费用全部管理费用全部财务费用（26 0004 000）（16 0002 000）2 00016 0008 0002 00026 000（元）从上述计算结果可以清楚地看出，变动成本法下的单位生产成本低于完全成本法下的单位生产成本，相差30元，正好是完全成本法下每件产品吸收的固定制造费用。同时，变动成本法下的期间成本大于完全

11、成本法下的期间成本，差为240 000元（266 000-26 000），刚好是固定制造费用总额。三、销货成本及存货成本不同在完全成本法下，由于产品成本包括固定制造费用，并将固定制造费用在完工产品和在产品之间分配，这样，期末在产品、库存产成品和已销售产品中均“吸收”了一定份额的固定制造费用，即期末存货都是按全部生产成本计价。在变动成本法下，由于产品成本仅按变动生产成本计算，而将固定制造费用全部作为期间成本处理，因而，无论是在产品、库存产成品还是已销售产品都只包含变动生产成本，即期末存货都是按变动生产成本计价。这样，变动成本法的存货成本必然小于吸收成本法的存货成本。两种成本计算法下存货估价及成本

12、流程图如图3.3所示。图3.3两种成本计算法下存货估价及成本流程图广义的产品以销货和存货两种实物形态存在。由于产品成本不同，因而决定了销货成本及存货成本水平不同，下面以例说明。【例3-3】资料承【例3-2】，假设存货发出采用先进先出法，则两种成本法计算的第一年销货成本和存货成本结果如下。1.变动成本法计算程序及结果（1）销货成本 当年销售量单位产品成本6 000100600 000（元）；（2）存货成本 期末存货量单位产品成本2 000100200 000（元）。2.完全成本法计算程序及结果（1）销货成本由于第一年没有期初存货，即当年销售的6 000件甲产品均是当年生产的，故可以直接计算。销货

13、成本 当年销售量 单位产品成本 6 000130 780 000（元）如果年初有存货，则要按照先进先出法计算销货成本，不能直接根据销售量计算。（2）存货成本由于第一年的存货全部是当年生产的，故单位成本一致，可以直接计算。如果期末存货既有当年生产的，又有前期生产的，则单位成本可能不一致，需要按照先进先出法计算存货成本。存货成本 期末存货量 单位产品成本 2 000130 260 000（元）从上述计算结果可以看出，变动成本法的销货成本低于完全成本法的销货成本，差是180 000元（780 000600 000），刚好是完全成本法下销售的6 000件甲产品中包含的固定制造费用（6 00030）；另

14、一方面，变动成本法下的存货成本低于完全成本法下的存货成本，差是60 000元（260 000-200 000），刚好是完全成本法下期末存货吸收的固定制造费用（2 0003060 000）。存货成本 期末存货量 单位产品成本 2 000130 260 000（元）从上述计算结果可以看出，变动成本法的销货成本低于完全成本法的销货成本，差是180 000元（780 000600 000），刚好是完全成本法下销售的6 000件甲产品中包含的固定制造费用（6 00030）；另一方面，变动成本法下的存货成本低于完全成本法下的存货成本，差是60 000元（260 000-200 000），刚好是完全成本法下

15、期末存货吸收的固定制造费用（2 0003060 000）。四、损益确定程序不同（一）营业利润的计算方法不同1.贡献式损益计算程序变动成本法是按照贡献式损益法计算营业利润的，其程序分为两步：（1）计算贡献毛益。贡献毛益也称贡献边际，其计算公式为：贡献毛益营业收入-变动成本（2）计算营业利润。其计算公式为：营业利润贡献毛益-固定成本在上述两个计算公式中：变动成本 销货中变动生产成本 变动非生产成本 本期销售量（单位变动生产成本 单位变动非生产成本）固定成本 固定生产成本 固定非生产成本 固定制造费用 固定销售费用 固定管理费用 固定财务费用2.传统式损益计算程序完全成本法是按照传统式损益法计算营业

16、利润的，其程序分为两步：（1）计算营业毛利。其计算公式为：营业毛利营业收入-销售成本（2）计算营业利润。其计算公式为：营业利润营业毛利-期间成本【例3-4】资料承【例3-2】，分别按贡献式和传统式损益法计算年营业利润。1.在变动成本法下：营业收入2006 0001 200 000（元）销货中的变动生产成本1006 000 600 000（元）变动非生产成本6 000（21）18 000（元）变动成本总额600 00018 000618 000（元）贡献毛益1 200 000-618 000582 000（元）固定成本240 0004 0002 0002 000248 000（元）营业利润582

17、 000-248 000334 000（元）2.在完全成本法下：营业收入2006 0001 200 000（元）销售成本6 000130780 000（元）营业毛利1 200 000-780 000420 000（元）期间成本全部销售费用全部管理费用全部财务费用（26 0004 000）（16 0002 000）2 00026 000（元）营业利润420 000-26 000394 000（元）从以上计算结果可以看出，完全成本法营业利润大于变动成本法营业利润，差额为60 000元（394 000334 000）。（二）损益表编制的格式不同由于完全成本法和变动成本法下的产品成本构成不同，所以在利

18、润表上两种方法下成本费用的排列也有差别。（二）损益表编制的格式不同由于完全成本法和变动成本法下的产品成本构成不同，所以在利润表上两种方法下成本费用的排列也有差别。在完全成本法下，必须按照传统式损益确定程序计量营业损益，利润表格式采用传统式利润表。在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益，利润表格式采用贡献式利润表。表34 两种成本计算法下利润表的格式从上表可以看出，无论在哪一种成本计算法下，本期发生的销售费用、管理费用都是期间成本，都要全额计入利润表，只是在计入利润表的位置和补偿途径方面存在形式上的区别。【例3-5】以【例3-4】的计算结果为依据，编制第一年损益表，见表3-5。（三

19、）计算出来的营业利润结果有可能不同完全成本法下对固定成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。固定成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的计算产生影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益就越小，反之则越大。只有当产品实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡，损益计算上的差异才会消失。而事实上，产销绝对均衡只是个别的、相对的和理想化的，不均衡才是普遍的、绝对的和现实化的，这也是研究本问题的意义所在。首先，根据【例3-2】的资料，通过整理，编制该企业连续三年有关单价、成本和费用资料表，见表3-6

20、。单价、成本和费用资料表 单位：元其次，根据上述资料，编制该企业连续三年的损益表，见表3-7。表3-7 企业连续三年的损益表 单位：元 从表3-7中可以看出，这三年用两种方法计算出来的营业利润结果不同，但某些特殊情况下也可能相同。因此，两种成本法计算的营业利润结果可能不同。五、所提供信息的用途不同（一）变动成本法从变动成本法连续三年的营业利润与销售量的关系来看,存在以下几点规律：(1)当某期比上期销售量增加时，该期营业利润就一定会比上期增加；(2)当某期销售量比上期减少时，该期营业利润就一定会比上期减少；(3)当某期销售量最高时，该期营业利润亦最高；(4)当某期销售量最低时，该期营业利润亦最低

21、；(5)当任意两期销售量相等时，这两期营业利润亦相等。（二）完全成本法首先从完全成本法产量与单位生产成本来看，第一年产量最高（8 000件），其单位生产成本就最低（130元）；第三年产量最低（5 000件），其单位生产成本就最高（148元）。其中的原因就是固定制造费用总额不变，则单位产品分摊的固定制造费用随产量的增加而降低；反之，随产量的降低而增加。因此，就给人提供了这样一种虚假信息，要提高经济效益，就要降低产品成本；而降低产品成本就要扩大产量。无形之中就形成了以生产为中心，重生产轻销售的观念，在市场经济条件下，这种观念是十分有害的；其次在完全成本法下，有时会出现这样一种奇怪的现象，即销售量多

22、的年份，其营业利润少；而销售量少的年份，其营业利润反而多。很明显，这是不合理的。由于完全成本法不能正确地反映营业利润与销售量之间的内在联系，揭示的信息是以生产为中心，忽视了销售应有的地位和作用，所以不利于企业管理和决策。第三节 两种成本计算法下营业利润差额分析 一、营业利润差额的概念营业利润差额是指同一企业同一时期按完全成本法计算的营业利润与按变动成本法计算的营业利润之间的差额。用公式表示就是：营业利润差额 某期完全成本法营业利润 该期变动成本法营业利润。该差额可能大于零，可能小于零，也可能等于零。二、导致出现营业利润差额的原因分析（一）销售收入（二）变动生产成本（三）非生产成本（四）固定制造

23、费用三、营业利润差额的变动规律营业利润差额的数量特征有如下几点规律：（1）如果完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用等于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按两种成本法确定的营业利润必然相等，即营业利润差额等于零；（2）如果完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用大于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按完全成本法确定的营业利润一定大于按变动成本法确定的营业利润，即营业利润差额必然大于零；（3）如果完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用小于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按完全成本法确定的营业利润一定小于按变动成本法确定的营业利润，即营业利润差额必然小于零。四、营业利润差额简算法及其应

24、用（一）营业利润差额简算法的计算公式某期营业利润差额=完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用-完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用；某期营业利润差额=完全成本法下单位期末存货吸收的固定性制造费用期末存货量-完全成本法下单位期初存货释放的固定性制造费用期末存货量；某期营业利润差额=完全成本法下单位期末存货吸收的固定性制造费用期末存货量-完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用（二）营业利润差额简算法的应用在实务中，有时不需要同时按两种成本计算方法计算营业利润。由于变动成本法营业利润计算简单，因而往往是先计算出变动成本法营业利润，再利用利润差额简算法计算两种成本法营业利润差额，按以下简化公式

25、直接推算出完全成本法下营业利润及期末存货成本。完全成本法下营业利润=变动成本法下营业利润+按简算法计算的营业利润差额；完全成本法下期末存货成本=变动成本法下期末存货成本+完全成本法期末存货吸收的固定制造费用第四节 两种成本计算方法的优缺点及配合使用（一）完全成本法的优缺点1.完全成本法的优点（1）符合公认会计准则的要求。（2）强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性。（3）强调生产环节对企业利润的贡献。2完全成本法的不足（1）完全成本法不利于成本管理。（2）难以反映真实的盈利情况。（3）固定制造费用的分摊十分繁琐（二）变动成本法的优缺点1.变动成本法的优点（1）提供最有用的管理信

26、息，使预测、决策、考核和控制成为可能。（2）符合收益与费用配比原则，充分提示了收益与成本的内在联系。（3）变动成本法便于进行各部门的业绩评价。（4）变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。（5）变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。2.变动成本法的缺点（1）按变动成本法计算的产品成本不合乎税法的有关要求。（2）变动成本法所计算出来的单位产品成本，不符合传统的成本观念的要求。（3）当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。（4）成本性态的划分带有一定的假定性，不能提供准确的资料。二、两种成本计算方法的配合应用到目前为止，关于

27、变动成本法的应用，理论界有三种不同的观点：第一种观点，是采用“双轨制”第二种观点是采用“单轨制”第三种观点是采用“结合制”以上三种观点中，第三种观点既充分发挥了变动成本法的优点，又兼顾了现行会计制度的统一要求，能够有效地兼顾对内和对外两方面的需要，所以最为合理可行。本章小结变动成本计算法是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。应用变动成本法能提供每种产品盈利能力的资料，同时可为制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供原始资料。此外，变动成本计算便

28、于与标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用。变动成本法在理论上更符合“费用与收入相配比”这一公认会计原则的要求；能增强成本信息的有用性，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制；便于分清各部门的经营责任，有利于进行成本控制和业绩评价；能促使企业管理当局重视销售环节，防止盲目生产；既简化成本计算，又在一定程度上增强了会计信息的客观性；同时有利于固定费用的管理。但是变动成本法同样具有缺点：不符合财务会计的产品成本概念及对外报告的要求；不利于企业的长期决策；不能满足产品的定价决策的需要。由于变动成本法的上述缺陷，我们在应用变动成本法的时候，不能采用“单轨制”，而“双轨制”又不符合成本效益原则，因此我们只能采用“结合制”，将变动成本法与完全成本法结合使用，将日常核算建立在变动成本法的基础之上，以满足企业内部经营管理的需要；期末对需要按完全成本法反映的有关项目进行调整，以满足对外报告的需要。