合并会计报表—股权取得日的合并会计报表(41)课件.ppt

1、第三章第三章 合并财务报表合并财务报表股权取得日股权取得日的合并财务报表的合并财务报表v学习目标：通过本章学习，我们应学习目标：通过本章学习，我们应该了解合并财务报表的意义和目的、该了解合并财务报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并财务报表编制基础、以及有关合并财务报表的理论、范围和股权取得日合并财的理论、范围和股权取得日合并财务报表的编制务报表的编制第一节第一节 合并财务财务报表概述合并财务财务报表概述v一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义v合并财务报表是以母公司和子公合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的财以

2、母公司和子公司单独编制的财务报表为基础，由母公司编制的务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务营成果以及现金流量情况的财务报表报表 v注意：合并财务报表是由控股合并注意：合并财务报表是由控股合并形成，最早出现在美国形成，最早出现在美国二、编制合并报表的动机二、编制合并报表的动机v1 1、为公司的股东提供决策有用的信、为公司的股东提供决策有用的信息。由于母公司与子公司组成了一个息。由于母公司与子公司组成了一个企业集团，母公司股东必须通过整个企业集团，母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并财务报表，才集团为会计主体的合并财

3、务报表，才能从总体上了解母公司财务状况、经能从总体上了解母公司财务状况、经营成果和现金流量，以便于作出正确营成果和现金流量，以便于作出正确决策。决策。v2 2、为公司债权人提供决策有用的会计、为公司债权人提供决策有用的会计信息。由于母子公司组成了一个企业集信息。由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不仅要通过母公司个别财务团，债权人不仅要通过母公司个别财务报表了解母公司自身偿债能力、盈利能报表了解母公司自身偿债能力、盈利能力和财务杠杆，还要通过合并财务报表力和财务杠杆，还要通过合并财务报表对整个企业偿债能力作出分析，以作出对整个企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。正确的投资决策。v3

4、3、为公司管理者提供有用信息。母、为公司管理者提供有用信息。母公司管理者必须获取整个企业合并公司管理者必须获取整个企业合并财务报表，以正确对整个企业进行财务报表，以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。评价，作出相应的决策。v4 4、为政府管理机关提供有用的信息。、为政府管理机关提供有用的信息。可用于评价企业市场占有情况和对可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影响情况，以防止由于控国民经济影响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断股合并而出现市场垄断三、合并财务报表的构成三、合并财务报表的构成v合并资产负债表合并资产负债表v合并利润表合并利润表v合并利润分配表合并利润分配表v合并现金流量表

5、合并现金流量表v合并报表附注合并报表附注v注意：合并报表附注的内容，除了注意：合并报表附注的内容，除了包括个别报表附注的事项外，还包包括个别报表附注的事项外，还包括：括：v（1 1）纳入合并报表合并范围子公司）纳入合并报表合并范围子公司的名称、业务性质、母公司控股时的名称、业务性质、母公司控股时间及控股方式、母公司持股比例间及控股方式、母公司持股比例v（2 2）纳入合并财务报表子公司增减）纳入合并财务报表子公司增减变动情况变动情况v（3 3）未纳入合并财务报表合并范围）未纳入合并财务报表合并范围子公司情况、未纳入的原因及其财子公司情况、未纳入的原因及其财务状况、经营成果情况，以及在合务状况、经

6、营成果情况，以及在合并财务报表中对其投资的处理。并财务报表中对其投资的处理。v（4 4）母子公司会计政策和会计处理）母子公司会计政策和会计处理方法不一致时，在合并财务报表中方法不一致时，在合并财务报表中的会计处理方法的会计处理方法v（5 5）纳入合并财务报表合并范围但）纳入合并财务报表合并范围但经营业务与母公司相差很大的子公经营业务与母公司相差很大的子公司的资产负债表及利润表等资料司的资产负债表及利润表等资料四、合并财务报表的合并理论四、合并财务报表的合并理论v1 1、所有权理论、所有权理论v内容：在编制合并财务报表时，应内容：在编制合并财务报表时，应当按照母公司实际拥有的股权比例，当按照母公

7、司实际拥有的股权比例，合并非全资子公司所有的资产、负合并非全资子公司所有的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利债、所有者权益、收入、费用和利润。润。v评价：违背了控制的实质。由于母公司评价：违背了控制的实质。由于母公司控制了子公司，因而，母公司不仅有权控制了子公司，因而，母公司不仅有权直接统驭其实际拥有的资产的运用，而直接统驭其实际拥有的资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因且可以统驭子公司全部资产的运用。因此采用这种理论编制合并报表，忽视了此采用这种理论编制合并报表，忽视了并购中的财务杠杆作用。并购中的财务杠杆作用。v2 2、经济实体理论、经济实体理论v内容：将合并报表作为企业集

8、团各成员内容：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的财务报表，为整个构成的经济联合体的财务报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并财务报表中得以体现。在合并财务报表中得以体现。v评价：由于小股东只持有子公司小评价：由于小股东只持有子公司小比例股权，并没有持有母公司股权，比例股权，并没有持有母公司股权，无法控制子公司资产运用，也无权无法控制子公司资产运用，也无权享受子公司之外的合并主体成员公享受子公司之外

9、的合并主体成员公司的权益，因此合并报表对小股东司的权益，因此合并报表对小股东并没有多大意义。并没有多大意义。v3 3、母公司理论、母公司理论v内容：将合并报表视为母公司本身财务内容：将合并报表视为母公司本身财务报表范围的扩大，主要为母公司股东和报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视了少数股东利益，债权人服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为普通负债。得到广将少数股东权益视为普通负债。得到广泛认同。泛认同。五、编制合并财务报表的基本条件五、编制合并财务报表的基本条件v1 1、母子公司应当统一财务报表决算日、母子公司应当统一财务报表决算日和会计期间和会计期间v2 2、统一母子

10、公司采用的会计政策、统一母子公司采用的会计政策v3 3、统一母子公司的编报货币、统一母子公司的编报货币v4 4、对子公司的权益性投资采用权益法、对子公司的权益性投资采用权益法进行核算进行核算其他尚须提供的相关资料其他尚须提供的相关资料v其一，子公司采用的与母公司不同的会其一，子公司采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法。计政策及会计处理方法。v其二，与母公司或母公司其他子公司之其二，与母公司或母公司其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资等资料间的购销业务、债权债务、投资等资料v其三，子公司所有者权益变动的明细资其三，子公司所有者权益变动的明细资料料v其四，子公司利润分配的有关资料其四，子

11、公司利润分配的有关资料v其五，编制合并财务报表所需要的其五，编制合并财务报表所需要的其他资料。其他资料。第二节第二节 合并财务报表的范围合并财务报表的范围v一、应纳入合并财务报表合并范围一、应纳入合并财务报表合并范围的子公司的子公司v1 1、母公司拥有其超过半数以上权益、母公司拥有其超过半数以上权益性资本的被投资企业。包括直接拥性资本的被投资企业。包括直接拥有、间接拥有和直接间接共同拥有。有、间接拥有和直接间接共同拥有。v2 2、母公司控制的其他被投资企业，、母公司控制的其他被投资企业，拥有下列情况之一的可以认为存在拥有下列情况之一的可以认为存在着控制着控制v其一，通过与被投资企业的其他投其一

12、，通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权。业半数以上的表决权。v其二，根据章程或协议，有权控制其二，根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。被投资企业的财务和经营政策。v其三，有权任免董事会等类似权力其三，有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。机构的多数成员。v其四，在董事会或类似权力机构会其四，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的表决权。议上有半数以上的表决权。二、不应纳入合并财务报表合并范围二、不应纳入合并财务报表合并范围的子公司的子公司v1 1、已经准备关停并转的子公司、已经准备关停并转的子公司v2 2、按

13、照破产程序，已经宣告被清理、按照破产程序，已经宣告被清理整顿的子公司整顿的子公司v3 3、已经宣告破产的子公司、已经宣告破产的子公司v4 4、准备近期出售而短期持有其半数以、准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司上权益性资本的子公司v5 5、所有者权益为负数的非持续经营的、所有者权益为负数的非持续经营的子公司子公司v6 6、受所在国外汇管制及其他管制，资、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司金调度受到限制的境外子公司第三节第三节 编制合并财务报表的方编制合并财务报表的方法和一般程序法和一般程序v一、方法一、方法v合并财务报表编制方法不同于个别合并财务报表编制方法

14、不同于个别财务报表，个别报表是证、账、表财务报表，个别报表是证、账、表的编制过程，而合并财务报表是在的编制过程，而合并财务报表是在个别报表的基础上编制的，要运用个别报表的基础上编制的，要运用编制抵销分录（不必登账）、编制编制抵销分录（不必登账）、编制合并工作底稿等一系列方法。合并工作底稿等一系列方法。v二、一般程序二、一般程序v1 1、编制合并工作底稿（格式见、编制合并工作底稿（格式见书书6262页）页）v（1 1）将母子公司个别财务报表）将母子公司个别财务报表中的数据过入合并工作底稿中的数据过入合并工作底稿v（2 2）在工作底稿中将母子公司）在工作底稿中将母子公司财务报表各项目数据加总填入财

15、务报表各项目数据加总填入“合计数合计数”栏中栏中v（3 3）编制抵销分录，抵消母子公司、）编制抵销分录，抵消母子公司、子公司之间的购销业务、债权债务子公司之间的购销业务、债权债务和投资事项和投资事项v（4 4）计算合并财务报表各项目的数）计算合并财务报表各项目的数额，过入合并报表。额，过入合并报表。第四节第四节 控股权取得日合并财务报表控股权取得日合并财务报表编制编制v首先我们要明确：控制权取得日编首先我们要明确：控制权取得日编制的合并财务报表只包括合并资产制的合并财务报表只包括合并资产负债表；而控制权取得日以后编制负债表；而控制权取得日以后编制的合并财务报表则包括合并资产负的合并财务报表则包

16、括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量债表、合并利润表、合并现金流量表表一、购买法一、购买法v由于参与合并的各个企业组成的企由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，因此业集团成为了一个会计主体，因此企业集团内部各企业之间的交易事企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销项必须予以抵销,此时主要涉及合并此时主要涉及合并企业的长期投资与被投资企业的所企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵消事项。有者权益之间的抵消事项。1 1、母公司持有子公司全部股份、母公司持有子公司全部股份v参见书参见书6868页例页例3 32 2v其会计处理可以简单表示为：其会计处理可以简单表示为

17、：v借：股本借：股本v 资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积 账面价值账面价值v 未分配利润未分配利润v 商誉商誉 借方差额借方差额v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 购买成本购买成本 未分配利润未分配利润年初（合并当年初（合并当期为期为“营业外收入营业外收入”）（贷方差额）（贷方差额）v商誉是购买成本与被合并公司净资产公允价商誉是购买成本与被合并公司净资产公允价值之差（借方差额）；值之差（借方差额）；v贷方差额列为贷方差额列为“未分配利润未分配利润年初年初”（合（合并当期为并当期为“营业外收入营业外收入”）v被合并公司净资产公允价值与账面价值之差被合并公司净资产公允价值与账面价值之差应增加

18、相应资产金额应增加相应资产金额v同一控制下的企业合并，没有借贷方差额同一控制下的企业合并，没有借贷方差额v此时的购买法处理与吸收合并和此时的购买法处理与吸收合并和创立合并中有所不同：创立合并中有所不同：v其一，控股合并中冲销的是被合其一，控股合并中冲销的是被合并企业的净资产账面价值，而未并企业的净资产账面价值，而未使用公允价值。其原因是考虑到使用公允价值。其原因是考虑到被控股合并企业仍然独立存在、被控股合并企业仍然独立存在、仍然要持续经营。仍然要持续经营。v其二，控股合并中购买成本与被合其二，控股合并中购买成本与被合并企业可辨认净资产公允价值形成并企业可辨认净资产公允价值形成的差额称为的差额称

19、为“商誉商誉”2 2、母公司持有子公司部分股份、母公司持有子公司部分股份v参见书参见书7575页例页例3 35 5v其会计处理可以简单表示为：其会计处理可以简单表示为：v借：股本借：股本v 资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积 账面价值账面价值v 未分配利润未分配利润v 商誉商誉 借方差额借方差额v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 购买成本购买成本v 少数股东权益少数股东权益v 未分配利润未分配利润年初（合并当期年初（合并当期为为“营业外收入营业外收入”）（贷方差额）（贷方差额）v“少数股东权益少数股东权益”反映除母公司外的其反映除母公司外的其他投资者在子公司的权益，在我国合并他投资者在子公

20、司的权益，在我国合并财务报表编制理论（主体理论）中将少财务报表编制理论（主体理论）中将少数股东权益视为其他投资者在子公司所数股东权益视为其他投资者在子公司所有者权益中享有的份额，于有者权益中享有的份额，于“所有者权所有者权益益”项目下单独列示。项目下单独列示。二、权益结合法二、权益结合法v1 1、母公司持有子公司全部股份、母公司持有子公司全部股份v参见书参见书7878页例页例3 36 6v其账务处理可以简单表示为：其账务处理可以简单表示为：v借：股本借：股本v 资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积 账面价值账面价值v 未分配利润未分配利润v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资2 2、母公司持有部分股权、母公司持有部分股权v参见书参见书8282页例页例3 37 7v其账务处理可以简单表示为：其账务处理可以简单表示为：v借：股本借：股本v 资本公积资本公积v 盈余公积盈余公积 账面价值账面价值v 未分配利润未分配利润v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资v 少数股东权益少数股东权益