第二十五章-合并财务报表课件.ppt

1、第二十五章第二十五章 合并财务报表合并财务报表 合并财务报表，是指以母公司和子公司组成的企企业集团业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表个别财务报表为基础，由母公司母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。1.合并财务报表的会计主体是谁？2.合并财务报表由谁编制？3.合并财务报表编制是什么？4.合并财务报表为谁服务?5.合并财务报表怎么编制?n调整、汇总、抵销一、合并财务报表概念一、合并财务报表概念 二、合并财务报表范围的确定二、合并财务报表范围的确定n合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。纳入合并范围的子公司具体包括：

2、（一）母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业n 权益性资本指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。n母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本，具体包括以下3种情况：n 1.母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。2.母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。间接拥有半数以上权益性资本，指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上权益性资本。3.母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。n 甲公司n 60%30%n 乙公司 40%丙公司n 70%n 丁公司 n （二）被母公司控制的其他被投资企业n

3、存在如下情况之一者，应纳入合并会计报表范围：1.通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。2.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。3.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。4.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。n 不纳入合并会计报表范围的公司包括：1、已宣告被清理整顿的原子公司。2、已宣告破产的原子公司。3、母公司不能控制的其他企业，如合营企业、联营企业。n【习题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有()。（2007年考题、多选）n A甲公司在报告年度购入其57股份的境外被投资企业n B甲公司持有其40股份，且

4、受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业n C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投资企业n D甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投资企业nE甲公司持有其38股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业n（一）对子公司的个别报表进行调整（一）对子公司的个别报表进行调整 1、统一母子公司的会计政策；2、统一母子公司的资产负债日及会计期间；3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算。n（二）编制合并工作底稿（二）编制合并工作底稿n（三）将母子公司个别会计报表过入合并工作底稿（三）将母子公司个别会计报表过入合并工作底稿n（四）编制（四）编制

5、调整分录调整分录和和抵销分录抵销分录n（六）计算合并后的报表数额（六）计算合并后的报表数额n（七）填列合并会计报表（七）填列合并会计报表三、合并财务报表的编制程序三、合并财务报表的编制程序n（一）对子公司的个别财务报表进行调（一）对子公司的个别财务报表进行调整整n1、属于同一控制下企业合并中取得的子、属于同一控制下企业合并中取得的子公司公司n以子公司账面价值为基础进行合并，不需要调整子公司的个别报表数据。四、合并财务报表调整分录的编制四、合并财务报表调整分录的编制n2、属于非同一控制下企业合并中取得的子、属于非同一控制下企业合并中取得的子公司公司n如果在投资日（合并日），子公司各项可辨认资产、

6、负债的公允价值与账面价值不一致，应该以公允价值为基础，对子公司的财务报表进行调整。n（1）调整资产和负债的价值：）调整资产和负债的价值：n借：固定资产/存货/无形资产n 贷：资本公积 n（2）调整子公司的损益：）调整子公司的损益：n借：管理费用/营业成本等n 贷：固定资产累计折旧/存货/无形资产-累计摊销n注意：调整了损益，子公司的净利润会发生相应注意：调整了损益，子公司的净利润会发生相应变动。变动。n例：甲公司2010年1月1日取得乙公司80%股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值5000万元，账面价值为4000万元。某项固定资产公允价值与账面价值差额为1000万元，尚可使用寿命为10年。无其

7、他价值差异。n2010年编制的调整分录如下：年编制的调整分录如下：n借：固定资产 1000n 贷：资本公积 1000n借：管理费用 100n 贷：固定资产累计折旧 100n2011年编制的调整分录如下（属于连续编年编制的调整分录如下（属于连续编制合并财务报表的情况）：制合并财务报表的情况）：n借：固定资产 1000n 贷：资本公积 1000n借：未分配利润年初 100n 贷：固定资产累计折旧 100n借：管理费用 100n 贷：固定资产累计折旧 100（二）对母公司的个别财务报表进行调整（二）对母公司的个别财务报表进行调整n调整内容：调整内容：将母公司对子公司的长期股权投资由将母公司对子公司的

8、长期股权投资由成本法调整成权益法（不调账，只是调整合并会成本法调整成权益法（不调账，只是调整合并会计报表工作底稿）。计报表工作底稿）。1、应享有子公司当期净利润的份额(子公司的净利润需在公允价值的基础上，抵销内部未实现销售损益进行调整)：n借：长期股权投资n 贷：投资收益n 2、应承担子公司当期净亏损的份额：n借：投资收益n 贷：长期股权投资n3、当期收到子公司分派的现金股利或利润n借：投资收益n 贷：长期股权投资n4、子公司所有者权益（资本公积）其他变动n借：长期股权投资n 贷：资本公积n或者相反。n例1：2010年1月1日，甲公司用银行存款1200万元对外投资，取得乙公司70%的控股权。当

9、日，乙公司所有者权益总额为1500万元，其中实收资本700万元，资本公积300万元，盈余公积300万元，未分配利润200万元。假设乙公司净资产的账面价值与公允价值相等。n 2010年5月3日，乙公司宣告分配2009年现金股利100万元。n 2010年12月31日，乙公司因某种原因确认资本公积增加50万元。n 2010年乙公司全年净利润为400万元。乙公司按10%计提盈余公积。n借：长期股权投资 280 n 贷：投资收益 280n借：投资收益 70n 贷：长期股权投资 70n借：长期股权投资 35n 贷：资本公积 35n注意：在连续编制合并财务报表的情况下，损益类科目全部替换成“未分配利润年初”

10、。五、合并会计报表抵销分录的编制五、合并会计报表抵销分录的编制n（一）抵销分录编制的基本原则n1、抵销分录编制的基本目的：抵销集团内部的交易事项n2、抵销分录的会计科目：财务报表项目n3、抵销分录的基本内容n（1）投资项目的抵销）投资项目的抵销nA、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销nB、母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销n（2）集团内部债权债务项目的抵销集团内部债权债务项目的抵销n包括：内部应收帐款与应付帐款；等等。n（3）集团内部购销业务的抵销集团内部购销业务的抵销n包括：内部存货销售、内部固定资产销售、内部无形资产销售等。n（二）投资业务的抵销n1、母公司长期股权投资与

11、子公司所有者权益项目的抵销n投资企业（母公司）被投资企业（子公司）n“长期股权投资长期股权投资”所有者权益所有者权益投资比例投资比例n借：实收资本（或股本）n 资本公积 (子公司所有者n 盈余公积 权益的各项目)n 未分配利润-年末n 商誉（借方差额）n 贷:长期股权投资（“长期股权投资”帐面余额）n 少数股东权益（子公司所有者权益乘以少数股东股份比例）营业外收入（贷方差额）n 借：实收资本 700n 资本公积 300+50=350 n 盈余公积 300+40=340n 未分配利润-年末 200+400-100-40=460n 商誉 150n 贷：长期股权投资 1200-70+35+280=1

12、445n 少数股东权益 555n n注：（注：（1）少数股东权益）少数股东权益n 在我国，合并报表编制遵循的理论原则是经济实体理论，即合并报表主要为企业集团的全体股东服务。因此，少数股东权益在性质上仍然属于企业的所有者权益。n （2）商誉的处理）商誉的处理n 如为负商誉，计入“营业外收入”，连续编制合并时，调整期初未分配利润。n 注：借方“商誉”其实为母公司对子公司投资时，投资成本大于子公司投资当日可辨认净资产公允价值份额的差额；贷方“营业外收入”其实为母公司对子公司投资时，投资成本小于子公司投资当日可辨认净资产公允价值份额的差额；n（3）合并日和合并日后的抵销分录）合并日和合并日后的抵销分录

13、n合并日：合并日：只涉及将母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目进行抵销，不涉及其他交易。n合并日后：合并日后：所有内部交易都要抵销。n（4）同一控制下取得的子公司的抵销）同一控制下取得的子公司的抵销处理：处理：不会涉及合并商誉或损益。n合并日：教材P477【例25-1】n合并日后：教材 P481【例25-2】n（5）非同一控制下取得的子公司：非同一控制下取得的子公司：一般会涉及合并商誉或损益。n 合并日：合并日：教材P477【例25-3】n 合并日后：合并日后：nA、初次编制合并报表n教材P477【例25-4】nB、连续编制合并报表n教材P506【例25-5】n2、母公司的投资收益与子公司

14、利润分配项目的抵销（抵销被投资子公司利润分配表的各项目金额）n借:投资收益（子公司净利润母公司股份比例）n 少数股东损益（子公司净利润少数股东股份比例）n 未分配利润年初n 贷：提取盈余公积n 向股东分配利润n 未分配利润年末n注：以上项目的金额，均直接来自子公司所有者权益变动表。n例3：丙子公司（80%股份）2007年所有者权益变动表中“未分配利润”项目的有关情况如下：n 年初未分配利润 40000n+本年净利润 360000n=可供分配利润 400000n-本年利润分配：n 提取盈余公积 72000n 给所有者的利润分配 128000n=年末未分配利润 200000 n借：未分配利润年初4

15、0000n 投资收益 288000n 少数股东收益 72000n 贷：提取盈余公积 72000n 向股东分配利润 128000n 未分配利润年末 200000 n（三）内部债权和债务项目的抵销n1、内部应收帐款与应付帐款、内部应收帐款与应付帐款n（1）初次编制时的抵销分录nA、抵销应收帐款与应付帐款n借：应付帐款n 贷：应收帐款nB、抵销计提的坏帐准备n借：应收账款坏账准备n 贷：资产减值损失n2连续编制时的抵销分录n（1）将应收帐款与应付帐款抵销n借：应付帐款n 贷：应收帐款n（2）将以前各年计提的坏帐准备抵销）将以前各年计提的坏帐准备抵销n借：应收账款坏账准备n 贷：未分配利润年初（资产减

16、值损失）n（3）抵销当期计提或冲销的坏帐准备）抵销当期计提或冲销的坏帐准备n第一种情况：本期内部应收帐款余额大于上期应收第一种情况：本期内部应收帐款余额大于上期应收帐款余额，说明本期计提了坏帐准备。帐款余额，说明本期计提了坏帐准备。n借：应收账款坏帐准备n 贷：资产减值损失n第二种情况：本期内部应收帐款余额小于上期应收第二种情况：本期内部应收帐款余额小于上期应收帐款余额，说明本期减了坏帐准备。帐款余额，说明本期减了坏帐准备。n借：资产减值损失n 贷：应收账款坏帐准备准备n第三种情况：本期内部应收帐款余额等于上期应收第三种情况：本期内部应收帐款余额等于上期应收帐款余额，说明本期没有计提或冲减坏帐

17、准备。无帐款余额，说明本期没有计提或冲减坏帐准备。无抵销分录。抵销分录。n例4：甲公司2007年年末应收乙公司100万元，按5%计提坏账准备。甲公司是乙公司的子公司。n借：应付账款 100n 贷：应收账款 100n借：应收账款坏账准备 5n 贷：资产减值损失 5n n2008年年末，甲公司应收乙公司60万元（当年偿还了40万元）。n借：应付账款 60n 贷：应收账款 60n借：应收账款坏账准备 5n 贷：未分配利润年初 5n借：资产减值损失 2n 贷：应收账款坏账准备 2n2、内部预收帐款和预付帐款的抵销、内部预收帐款和预付帐款的抵销n借：预收帐款n 贷：预付帐款n3、内部应收票据与应付票据的

18、抵销、内部应收票据与应付票据的抵销n借：应付票据n 贷：应收票据n4、内部其他应收款与其他应付款的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销n借：其他应付款n 贷：其他应收款n5、内部债券投资的抵销、内部债券投资的抵销n（1）内部债权和债务抵销）内部债权和债务抵销n借：应付债券n 贷：持有至到期投资n若为借差，差额计入“财务费用”，若为贷差，计入“投资收益”。n（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销销n借：投资收益n 贷：财务费用 n（四）内部存货交易的抵销n1、内部购销业务对合并报表的影响、内部购销业务对合并报表的影响n甲 乙n存货成本万元n存货售

19、价万元n 存货成本万元n未实现销售利润万元n问：问实现销售利润在什么时候可以实现？n2、初次编制合并报表时的抵销分录、初次编制合并报表时的抵销分录n借：营业收入 （本期销售额）n 贷：营业成本 n 存货（期末存货中未实现销售利润）n期末存货未实现销售利润有两种计算方法：nA、销售方的售价销售方的成本nB、期末存货金额销售方的毛利率n或者：或者：nA、抵销本期内部销售额、抵销本期内部销售额n借：营业收入n 贷：营业成本nB、抵销期末存货中包含的未实现销售利润、抵销期末存货中包含的未实现销售利润n借：营业成本n 贷：存 货n例5：2006年3月，甲公司销售500件A商品给乙公司，销售价格100元/

20、件，增值税税率17%。甲公司该商品成本为50元/件。当年，乙公司对外销售了300件，销售价格150元/件，增值税税率17%。n借：营业收入 50000n 贷：营业成本 50000n借：营业成本 10000n 贷：存货 10000n若考虑所得税的影响n借：递延所得税资产n 贷：所得税费用 n3、连续编制合并报表的抵销分录、连续编制合并报表的抵销分录n（1）抵销期初存货中的未实现销售利润抵销期初存货中的未实现销售利润（假设上期期末存货在本期全部销售）n借：未分配利润-年初n 贷：营业成本n（）抵销本期内部销售（）抵销本期内部销售n借：营业收入n 贷：营业成本n（3）抵销期末存货内部未实现销售利润）

21、抵销期末存货内部未实现销售利润n借：营业成本 n 贷：存货n例6：假设在上例中，甲公司2008年再次销售1000件存货给乙公司，其他条件相同。乙公司2008年对外销售了500件，销售价格150元/件，增值税税率17%。年末，乙公司尚存700件A商品未对外销售。n借：未分配利润年初 10000n 贷：营业成本 10000n借：营业收入 100000n 贷：营业成本 100000n借：营业成本 35000n 贷：存货 35000n（五）内部固定资产交易的抵销n1、初次编制（购销当年）合并报表时的抵销分录、初次编制（购销当年）合并报表时的抵销分录n（1）存货销售作为固定资产（存货固定资产）nA、将固

22、定资产原值中未实现销售利润抵销n借：营业收入n 贷：营业成本n 固定资产原价nB、将固定资产多计提的折旧抵销n借：固定资产累计折旧n 贷：管理费用n例7：甲公司2007年6月5日将一批商品出售给乙公司，成本70万元，售价100万元，增值税17万元.乙公司将该商品作为固定资产使用。预计使用年限3年.直线法折旧。n借：营业收入 100n 贷：营业成本 70n 固定资产原价 30n借：固定资产累计折旧 5n 贷：管理费用 5n（2）固定资产销售作为固定资产（固定资产固定资产）nA、将固定资产原值中未实现销售利润抵销n借：营业外收入n 贷：固定资产原价nB、将固定资产多计提的折旧抵销n借：固定资产累计

23、折旧n 贷：管理费用n2、连续编制合并报表时的抵销分录、连续编制合并报表时的抵销分录n（1）使用期间）使用期间nA、抵销固定资产原值中的未实现销售利润n借：未分配利润年初n 贷：固定资产原价nB、抵销前期多计提的累计折旧n借：固定资产累计折旧n 贷：未分配利润年初（管理费用）nC、抵销本期多计提的累计折旧n借：固定资产累计折旧n 贷：管理费用n2008年：n借：未分配利润年初 30n 贷：固定资产原价 30n借：固定资产累计折旧 5n 贷：未分配利润年初 5n借：固定资产累计折旧 10n 贷：管理费用 10n2009年：n借：未分配利润年初 30n 贷：固定资产原价 30n借：固定资产累计折旧

24、 15n 贷：未分配利润年初 15n借：固定资产累计折旧 10n 贷：管理费用 10n假设在2010年没有报废:n借：未分配利润年初 30n 贷：固定资产原价 30n借：固定资产累计折旧 25n 贷：未分配利润年初 25n借：固定资产累计折旧 5n 贷：管理费用 5n如果2011年仍然没有报废呢？n2固定资产清理期间固定资产清理期间n（）抵销固定资产原值中的未实现销售利润n借：未分配利润年初n 贷：营业外收入n（）抵销前期多计提的累计折旧n借：营业外收入n 贷：未分配利润年初n（）抵销本期多计的累计折旧n借：营业外收入n 贷：管理费用n假设固定资产在2010年9月报废：n借：未分配利润年初 3

25、0n 贷：营业外收入 30n借：营业外收入 25n 贷：未分配利润年初 25n借：营业外收入 5n 贷：管理费用 5n（六）内部无形资产交易的抵销n1、交易当期的抵销处理n（1）抵销未实现内部销售利润n借：营业外收入n 贷：无形资产n（2）抵销当期多摊销的无形资产费用n借：无形资产累计摊销n 贷：管理费用n2、无形资产持有期间的抵销处理n（1）抵销未实现内部销售利润n借：未分配利润年初n 贷：无形资产n（2）抵销前期累计多摊销的无形资产费用n借：无形资产累计摊销n 贷：未分配利润年初n（3）抵销当期多摊销的无形资产费用n借：无形资产累计摊销n 贷：管理费用n3、无形资产报废或出售期间的抵销处理

26、n（1）抵销未实现内部销售利润n借：未分配利润年初n 贷：营业外收入营业外支出n（2）抵销前期累计多摊销的无形资产费用n借：营业外收入营业外支出n 贷：未分配利润年初n（3）抵销当期多摊销的无形资产费用n借：营业外收入营业外支出n 贷：管理费用n（七）内部购销资产（存货）减值准备的抵销n1、初次编制合并财务报表的抵销分录、初次编制合并财务报表的抵销分录n抵销内部购进存货多提的跌价准备 n借：存货存货跌价准备 n 贷：资产减值损失n例8：甲将成本为8万元的商品，以10万元的价格销售给乙。期末商品可变现净值为9万元。n借：存货存货跌价准备 1 n 贷：资产减值损失 1n2、连续编制合并财务报表的抵

27、销分录、连续编制合并财务报表的抵销分录n（1）抵销前期多提的存货跌价准备n借：存货存货跌价准备 n 贷：未分配利润年初n（2）抵销当期因存货销售结转的存货跌价准备：n借：营业成本 n 贷：存货存货跌价准备n（3）抵销当期因存货可变现净值变动而发生的存货跌价准备增减数额n借：存货存货跌价准备 n 贷：资产减值损失n或者相反。（八）所得税的抵销处理n1、因抵销坏账准备相应抵销“递延所得税资产”n借：所得税费用n 贷：递延所得税资产n2、因内部销售导致资产价值与税法计税基础不致而产生的抵销：n会计合并报表：以企业集团为基础n税法：以单个企业为基础n例：甲公司将成本为200万元的商品以250万元的价格

28、销售给乙公司，乙公司对外销售了60%。n借：营业收入 250n 贷：营业成本 230n 存货 20n资产计税基础：资产计税基础：按个别报表列未期末存货计价（100万元）n资产账面价值：资产账面价值：合并财务报表中期末存货计价（80万元）n借：递延所得税资产 5n 贷：所得税费用 5n【练习】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2008年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为15万元。2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为22万元；年末结存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可变现净

29、值为18万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为18万元。2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。n 要求：编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。n【答案】n P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：n（1）2008年抵销分录n抵销未实现的收入、成本和利润n借：营业收入 800（4002）n 贷：营业成本 750

30、n 存货 50100（2-1.5）n因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产n借：递延所得税资产 12.5n 贷：所得税费用 12.5 n抵销计提的存货跌价准备n借：存货存货跌价准备 20n 贷：资产减值损失 20n抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产n 借：所得税费用 5n 贷：递延所得税资产 5n（2）2009年抵销分录n抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产n借：未分配利润年初 50 n 贷：营业成本 50n借：递延所得税资产 12.5n 贷：未分配利润年初 12.5 n抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产n借：营业成本 40n 贷：存货 4080

31、（2-1.5）n借：所得税费用 2.5n 贷：递延所得税资产 2.5n n抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产n借：存货存货跌价准备 20n 贷：未分配利润年初 20n借：未分配利润年初 5n 贷：递延所得税资产 5n抵销本期销售商品结转的存货跌价准备n借：营业成本 4（2010020）n 贷：存货存货跌价准备 4n调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数n2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。n借：存货存货跌价准备 24n 贷：资

32、产减值损失 24n2009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。n借：所得税费用 5n 贷：递延所得税资产 5n（一）合并资产负债表n增设两个项目：n（1）少数股东权益；n（2）外币报表折算差额。n（二）合并利润表n净利润下设：n 1、归属于母公司所有者的净利润n 2、少数股东损益n（三）合并现金流量表n（四）合并所有者权益变动表：反映了少数股东权益的变动。六、合并会计报表的格式及其编制六、合并会计报表的格式及其编制n七、其他相关合并报表事项的处理七、其他相关合并报表事项的处理n（一）权益法下

33、内部交易损益的抵销（一）权益法下内部交易损益的抵销n第一种情况：逆流交易第一种情况：逆流交易nA、投资方在确认投资收益时，应将未实现内部交易损益抵减被投资企业的净利润后，按比例确认投资收益。（相当于抵减了投资收益）n借：投资收益n 贷：长期股权投资nB、投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。n借：长期股权投资n 贷：存货 例题见教材例4-12。理解一：被投资单位高价销理解一：被投资单位高价销售资产给投资方，会使投资售资产给投资方，

34、会使投资方取得的存货价值偏高，应方取得的存货价值偏高，应调减。同时，高价销售相当调减。同时，高价销售相当于增加了投资方的投资成本。于增加了投资方的投资成本。n第二种情况：顺流交易第二种情况：顺流交易nA、投资方在确认投资收益时，应将未实现内部交易损益抵减被投资企业的净利润后，按比例确认投资收益。（相当于抵减了投资收益）n借：投资收益n 贷：长期股权投资nB、投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对该未实现内部交易损益进行调整。n借：营业收入n 贷：营业成本 投资收益 例题见教材例4-13。理解：投资方销售给被投资理解：投资方销售给被投资方存货，不应影响被投资单方存货，不应影响被投资

35、单位利润，因此也就不影响投位利润，因此也就不影响投资收益。投资方高价销售给资收益。投资方高价销售给被投资方资产，其利润可视被投资方资产，其利润可视为收回投资成本。为收回投资成本。n第三情况：合营方用非货币性资产向合营企业投第三情况：合营方用非货币性资产向合营企业投资的情况资的情况n符合下列条件之一的，不应确认该类交易的损益。教材P78第2段。n合营方转移了其重大风险和报酬，并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。如果发生减值损失，全额确认损失。n在合并财务报表中，编制的抵销分录为（假设为固定资产或无形资产投资）：n借：营业外收入n 贷：长期股权投资

36、n（二）因处置部分长期股权投资，由成本（二）因处置部分长期股权投资，由成本法转为权益法核算的抵销法转为权益法核算的抵销n在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。n（三）中期合并财务报表和母公司财（三）中期合并财务报表和母公司财务报表编制要求务报表编制要求n1.上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告中也应当编制合并财务报表，而

37、且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。但当年新企业会计准则有新的规定除外。n2.上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告应包括当年子公司处置前的相关财务信息。n3.企业在报告中期内新增子公司的，在中期末就应当将该子公司财务报表纳入合并财务报表的合并范围。n4.应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表外，还提供了母公司财务报表，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表外，也应当提供母公司财务报表。n企业上年度编制合并财务报表的，中期期末也应当编

38、制合并财务报表。上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告中只需要提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。n（四）外币财务报表折算中的合并处理（四）外币财务报表折算中的合并处理n1少数股东应分担的外币财务报表折算差额，少数股东应分担的外币财务报表折算差额，应并入少数股东权益。应并入少数股东权益。n2实质上够成对境外经营净投资的外币货币实质上够成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处

39、理。性项目产生的汇兑差额的处理。n在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：n（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即借记或贷记“财务费用汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”。n例：甲公司在中国境内，记账本位币为人民币；其子公司在美国境内，记账本位币为美元。2010年甲应收乙长期应收款1000万美元，当日汇率1美元=7元人民币，年末汇率1美元=7.5元人民币,甲确认了500万元损兑收益。抵销分录如下：n借：长期应付款 7500n 贷：长期应收款 750

40、0n借：财务费用汇兑差额 500n 贷：外币报表折算差额 500n（2 2）实质上构成对子公司净投资的外币货币）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目母、子公司的记账本位币以外的货币性项目母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币项目反映，则应将母、子公司此项外币货币项目产生的汇兑差额抵销，差额转入产生的汇兑差额抵销，差额转入“外币报表外币报表折算差额折算差额”。n在上例中，若长期应收款为港币，则母公司和子公司都要计算汇兑收益，其差额转入“外币报表折算差额”。n借：财务费用n 贷：外币报表折算差额n或者相反。爱是什么？一个精灵坐在碧绿的枝叶间沉思。风儿若有若无。一只鸟

41、儿飞过来，停在枝上，望着远处将要成熟的稻田。精灵取出一束黄澄澄的稻谷问道：“你爱这稻谷吗？”“爱。”“为什么？”“它驱赶我的饥饿。”鸟儿啄完稻谷，轻轻梳理着光润的羽毛。“现在你爱这稻谷吗？”精灵又取出一束黄澄澄的稻谷。鸟儿抬头望着远处的一湾泉水回答：“现在我爱那一湾泉水，我有点渴了。”精灵摘下一片树叶，里面盛了一汪泉水。鸟儿喝完泉水，准备振翅飞去。“请再回答我一个问题，”精灵伸出指尖，鸟儿停在上面。“你要去做什么更重要的事吗？我这里又稻谷也有泉水。”“我要去那片开着风信子的山谷，去看那朵风信子。”“为什么？它能驱赶你的饥饿？”“不能。”“它能滋润你的干渴？”“不能。”爱是什么？一个精灵坐在碧绿

42、的枝叶间沉思。风儿若有若无。一只鸟儿飞过来，停在枝上，望着远处将要成熟的稻田。精灵取出一束黄澄澄的稻谷问道：“你爱这稻谷吗？”“爱。”“为什么？”“它驱赶我的饥饿。”鸟儿啄完稻谷，轻轻梳理着光润的羽毛。“现在你爱这稻谷吗？”精灵又取出一束黄澄澄的稻谷。鸟儿抬头望着远处的一湾泉水回答：“现在我爱那一湾泉水，我有点渴了。”精灵摘下一片树叶，里面盛了一汪泉水。鸟儿喝完泉水，准备振翅飞去。“请再回答我一个问题，”精灵伸出指尖，鸟儿停在上面。“你要去做什么更重要的事吗？我这里又稻谷也有泉水。”“我要去那片开着风信子的山谷，去看那朵风信子。”“为什么？它能驱赶你的饥饿？”“不能。”“它能滋润你的干渴？”“

43、不能。”爱是什么？一个精灵坐在碧绿的枝叶间沉思。风儿若有若无。一只鸟儿飞过来，停在枝上，望着远处将要成熟的稻田。精灵取出一束黄澄澄的稻谷问道：“你爱这稻谷吗？”“爱。”“为什么？”“它驱赶我的饥饿。”鸟儿啄完稻谷，轻轻梳理着光润的羽毛。“现在你爱这稻谷吗？”精灵又取出一束黄澄澄的稻谷。鸟儿抬头望着远处的一湾泉水回答：“现在我爱那一湾泉水，我有点渴了。”精灵摘下一片树叶，里面盛了一汪泉水。鸟儿喝完泉水，准备振翅飞去。“请再回答我一个问题，”精灵伸出指尖，鸟儿停在上面。“你要去做什么更重要的事吗？我这里又稻谷也有泉水。”“我要去那片开着风信子的山谷，去看那朵风信子。”“为什么？它能驱赶你的饥饿？”

44、“不能。”“它能滋润你的干渴？”“不能。”爱是什么？一个精灵坐在碧绿的枝叶间沉思。风儿若有若无。一只鸟儿飞过来，停在枝上，望着远处将要成熟的稻田。精灵取出一束黄澄澄的稻谷问道：“你爱这稻谷吗？”“爱。”“为什么？”“它驱赶我的饥饿。”鸟儿啄完稻谷，轻轻梳理着光润的羽毛。“现在你爱这稻谷吗？”精灵又取出一束黄澄澄的稻谷。鸟儿抬头望着远处的一湾泉水回答：“现在我爱那一湾泉水，我有点渴了。”精灵摘下一片树叶，里面盛了一汪泉水。鸟儿喝完泉水，准备振翅飞去。“请再回答我一个问题，”精灵伸出指尖，鸟儿停在上面。“你要去做什么更重要的事吗？我这里又稻谷也有泉水。”“我要去那片开着风信子的山谷，去看那朵风信子

45、。”“为什么？它能驱赶你的饥饿？”“不能。”“它能滋润你的干渴？”“不能。”其实，世上最温暖的语言，“不是我爱你，而是在一起。”所以懂得才是最美的相遇！只有彼此以诚相待，彼此尊重，相互包容，相互懂得，才能走的更远。相遇是缘，相守是爱。缘是多么的妙不可言，而懂得又是多么的难能可贵。否则就会错过一时，错过一世！择一人深爱，陪一人到老。一路相扶相持，一路心手相牵，一路笑对风雨。在平凡的世界，不求爱的轰轰烈烈；不求誓言多么美丽；唯愿简单的相处，真心地付出，平淡地相守，才不负最美的人生；不负善良的自己。人海茫茫，不求人人都能刻骨铭心，但求对人对己问心无愧，无怨无悔足矣。大千世界，与万千人中遇见，只是相识

46、的开始，只有彼此真心付出，以心交心，以情换情，相知相惜，才能相伴美好的一生，一路同行。然而，生活不仅是诗和远方，更要面对现实。如果曾经的拥有，不能天长地久，那么就要学会华丽地转身，学会忘记。忘记该忘记的人，忘记该忘记的事儿，忘记苦乐年华的悲喜交集。人有悲欢离合，月有阴晴圆缺。对于离开的人，不必折磨自己脆弱的生命，虚度了美好的朝夕；不必让心灵痛苦不堪，弄丢了快乐的自己。擦汗眼泪，告诉自己，日子还得继续，谁都不是谁的唯一，相信最美的风景一直在路上。人生，就是一场修行。你路过我，我忘记你；你有情，他无意。谁都希望在正确的时间遇见对的人，然而事与愿违时，你越渴望的东西，也许越是无情无义地弃你而去。所以

47、美好的愿望，就会像肥皂泡一样破灭，只能在错误的时间遇到错的人。岁月匆匆像一阵风，有多少故事留下感动。愿曾经的相遇，无论是锦上添花，还是追悔莫及；无论是青涩年华的懵懂赏识，还是成长岁月无法躲避的经历愿曾经的过往，依然如花芬芳四溢，永远无悔岁月赐予的美好相遇。其实，人生之路的每一段相遇，都是一笔财富，尤其亲情、友情和爱情。在漫长的旅途上，他们都会丰富你的生命，使你的生命更充实，更真实；丰盈你的内心，使你的内心更慈悲，更善良。所以生活的美好，缘于一颗善良的心，愿我们都能善待自己和他人。一路走来，愿相亲相爱的人，相濡以沫，同甘共苦，百年好合。愿有情有意的人，不离不弃，相惜相守，共度人生的每一个朝夕直到老得哪也去不了，依然是彼此手心里的宝，感恩一路有你！