企业重组税务课件.ppt

1、企业重组与清算的税务问题企业重组与清算的税务问题fudan2011旧企业所得税法曾对某些特殊情况下的企业并购交易旧企业所得税法曾对某些特殊情况下的企业并购交易做出了特殊的税务处理规定，但新企业所得税法及其做出了特殊的税务处理规定，但新企业所得税法及其实施条例的条文中一直未对此进行明确。实施条例的条文中一直未对此进行明确。财政部、国家税务总局于财政部、国家税务总局于2009年年5月月7日日公布了公布了关关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税（财税200959号）及号）及关于企业清算业务企业所关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知得税处理

2、若干问题的通知（财税（财税200960号）。号）。两项文件均于两项文件均于2008年年1月月1日日起开始生效执行。起开始生效执行。企业所得税企业所得税对企业生产经营所得和其他所得征收的所得对企业生产经营所得和其他所得征收的所得税税增值税增值税对商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额征收的一种流转税，如重组中发生的视同如重组中发生的视同销售行为销售行为营业税营业税提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产所征收的税。如重组中的商誉转让。如重组中的商誉转让。契税契税不动产所有权发生转移变动。印花税印花税对经济活动中应税凭证如产权转移书据如产权转移书据的数额征收的税款其他税种其他税种土地增值税等企业并购

3、重组中可能涉及的税收企业并购重组中可能涉及的税收2011年2月18日，国家税务总局发布了2011年第13号公告关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告,规定自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为不属于增值税的征税范围。一、企业重组的界定与分类一、企业重组的界定与分类企业重组的界定：企业重组的界定：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业

4、法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。立等。企业重组的六种类型企业重组的六种类型企业重组按照企业重组按照参与方数目参与方数目的不同，可以分为三类的不同，可以分为三类1）一方当事人）一方当事人公司公司 1企业法律形式改变企业法律形式改变企业注册名称,住所以及企业组织形式等的简单变化。一般而言,上述改变没有税务影响。但是，将注册登记地转移至中国境外,或者是企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织等情形作出了规定;这些法律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行税务处理。债务重组债务重组在债务人发生财务困难的情况下，债权人按

5、照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项资产收购资产收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者的组合,购买另一家企业实质经营实质经营性质资产性质资产的交易。23实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等公公司司1 公公司司2 2）双方当事人）双方当事人企业重组的六种类型企业重组的六种类型合并合并是全部资产和负债的转让。资产收购资产收购则是实际经营资产的转让行为。合并分为新设合并和存续合并。公司1公司2股东股权收购股权收购一家企业通过股权支付,非股权

6、支付或者两者组合,购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易。合并合并一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并.分立分立一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。4563）三方当事人）三方当事人企业重组的六种类型企业重组的六种类型资产收购、股权收购、合并，本质上是一样的，都是“经济意义上的合并”，或者叫“资本扩张”。例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以

7、采取三个办法：n资产收购:直接和B1公司打交道，将其实质性经营资产购买过来，B1公司不解散，但是不再有实质性经营n股权收购:和B1公司的股东打交道，购买其持有B1公司的股权，此时称之为“控股合并”，B1公司依然存续，并且有实质性经营，只是股东发生了变化；n企业合并:和B1公司的股东打交道，购买B1公司的全部资产、负债、劳动力，B1公司解散，B1公司的资产纳入A公司，或者是新设的公司。资产收购、股权收购与合并界定三者都是为了实现对对方资产的控制，只是交易形式不同，并没有完全明确的界限。1、资产收购：有些企业为了避免并购企业麻烦的法律与报批手续，采取了将对方企业全部经营性资产收购的方式，实质上实现

8、对对方的合并。资产收购，支付对价的对象是拥有被收购资产的企业本身，而不是被收购企业的股东。2、股权收购：是为了合并对方企业的子公司，而不同对方企业打交道，而是同对方企业的母公司打交道，进行并购，但是被收购企业保持原来的独立法律形式。3、企业合并：是同被收购企业的股东打交道，但是被收购企业不保持原来的法律形式，而是并入合并企业的做法。或者进行三种模式的组合处理，例如：为了买对方的地，可以采取让对方将地分立出去，然后购买股权。或者让对方分立出去，然后进行合并。重组时间的确定重组时间的确定重组类型重组类型重组日的确定重组日的确定重组业务完成年度的确定重组业务完成年度的确定债务重组债务重组债务重组合同

9、或协议生效日w1.按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。w2.当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应当协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度股权收购股权收购转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日资产收购资产收购转让协议生效且完成资产实际交割日企业合并企业合并合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期企业分立企业分立分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期二、企业重组的一般性税务处理规定二、企业重组的一般性税务处理规定 （应税重组）（应税重组）1、企业法律形式改变的一般性税务处理规定企业法律形式改

10、变的一般性税务处理规定（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织人组织(企业所得税纳税主体改变为个人所得税纳税人)，或，或将登记注册地转移至我国境外将登记注册地转移至我国境外(包括港澳台地区包括港澳台地区)，应，应视同企业进行视同企业进行清算清算、分配，股东、分配，股东重新投资成立新企业重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允公允价值价值为基础确定。为基础确定。（2）企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规

11、定外，有关企业所得税纳税事项税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由由变更后企变更后企业承继业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外除外。2、债务重组的一般性税务处理规定、债务重组的一般性税务处理规定（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。务，确认相关资产的所得或损失。借：债务借：债务贷：非

12、货币资产贷：非货币资产借：债务借：债务贷：非货币资产贷：非货币资产（账面价值账面价值）资产转让所得（资产转让所得（差额差额）贷：银行存款贷：银行存款（公允价值）（公允价值）借：银行存款借：银行存款（公允价值）（公允价值）（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（3）债务人支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，）债务人支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得确认债务重组所得；债权人收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，债权人收到的债务清偿额低

13、于债权计税基础的差额，确认债务重组损失确认债务重组损失。（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。3、股权收购、股权收购（1 1）被收购企业股东被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权的所得或损失被收购企业股权的所得或损失（2 2）收购企业收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以公允取得被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础价值为基础（3 3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变4、资产收购、资产收购（1 1）转让企业转让企业应以交易时的公允价值确

14、认资产转让的所应以交易时的公允价值确认资产转让的所得或损失得或损失;（2 2）受让企业受让企业取得资产的计税基础应以公允价值为基础取得资产的计税基础应以公允价值为基础.资产收购一般性税务处理案例资产收购一般性税务处理案例资产资产交易：资产收购交易：资产收购市场（公允）价市场（公允）价值：值：20002000万万计税基础计税基础10001000万万A公司B公司接收股权接收股权计税基础为计税基础为2000万元万元所得额所得额=销售所得销售所得2000万万元元-计税基础计税基础1000万元万元交易交易1 1销售资产销售资产20002000万元万元交易交易2 2投资投资20002000万元万元接收资产

15、计税基础接收资产计税基础为为2000万万5、企业合并：、企业合并：（1）合并企业应按）合并企业应按公允价值公允价值确定接受被合并企业各项资确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按）被合并企业及其股东都应按清算清算进行所得税处理。进行所得税处理。（3）被合并企业的）被合并企业的亏损不得亏损不得在合并企业在合并企业结转弥补结转弥补。例例1 1A A公司吸收合并公司吸收合并B B公司，合并对价为支付现金公司，合并对价为支付现金450450万，并万，并承担承担B B全部债务。全部债务。B B公司总资产账面价值（假设等于计公司总资产账面价值（假设等于

16、计税基础）税基础）350350万，总资产公允价值万，总资产公允价值550550万，债务万，债务100100万，万，净资产净资产250250万（其中实收资本万（其中实收资本200200万，留存收益万，留存收益5050万）万）要求：要求：计算计算B B公司转让所得公司转让所得计算计算B B公司股东转让所得公司股东转让所得计算计算A A公司资产和负债的计税基础。公司资产和负债的计税基础。B公司转让所得公司转让所得=450-250=200B公司股东的股息所得公司股东的股息所得=50（是否需纳税？）（是否需纳税？）B公司股东的投资转让所得公司股东的投资转让所得=450-200-50=200A公司资产计税

17、基础公司资产计税基础550，负债的计税基础，负债的计税基础100例例2 A公司以现金公司以现金480万收购万收购B公司，收购后公司，收购后B公司的全部公司的全部资产和债务并入资产和债务并入A公司。公司。B公司合并前未弥补公司合并前未弥补亏损为亏损为5454万元。万元。B公司有二个股东甲、乙（均为法人），各占公司有二个股东甲、乙（均为法人），各占50%，甲、乙的长期投资帐面价值各为，甲、乙的长期投资帐面价值各为163万（其中万（其中成本成本140万，损益调整万，损益调整23万）。万）。B公司资产帐面价值公司资产帐面价值658万，评估价值万，评估价值812万，负债万，负债332万，负债评估价值万，

18、负债评估价值332万。净资产评估价值万。净资产评估价值480万，净资产账面价值万，净资产账面价值326万，其中：实收资本万，其中：实收资本280万，留存收益万，留存收益46万。万。要求：要求：1、计算、计算B公司转让所得公司转让所得 2、计算收购后、计算收购后B公司净资产的计税成本公司净资产的计税成本 3、B公司因合并应交所得税多少公司因合并应交所得税多少 1、B公司转让所得公司转让所得 480万万 3261542、收购后、收购后B公司净资产的计税成本公司净资产的计税成本 4803、因合并应交所得税、因合并应交所得税（15454）2525因合并应交所得税谁承担？因合并应交所得税谁承担？B公司股

19、东如何纳税？公司股东如何纳税？如其他条件不变，如其他条件不变，收购价改为收购价改为500万万，应如何处理？，应如何处理？6、企业分立、企业分立（1）被分立企业对分立出去资产应按）被分立企业对分立出去资产应按公允价值公允价值确认资产确认资产转让转让所得或损失所得或损失。（2）分立企业应按）分立企业应按公允价值公允价值确认接受资产的确认接受资产的计税基础计税基础。（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业被分立企业分配分配进行处理。进行处理。（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股

20、东都应按都应按清算清算进行所得税处理。进行所得税处理。（5）企业分立相关企业的）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补亏损不得相互结转弥补。三、企业重组的特殊性税务处理规定三、企业重组的特殊性税务处理规定 （递延确认相关所得）（递延确认相关所得）n特殊性税务处理（即通过特殊性税务处理（即通过“递延纳税递延纳税”在交易时候暂在交易时候暂不确认收益或损失）主要有利于以股权为支付手段的不确认收益或损失）主要有利于以股权为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易，如企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易，如果要求企业立即确认所得并且征收所得税，参与重组果要求企业立即确认所得并且征收所得

21、税，参与重组的各方可能需要另筹资金纳税，由此可能阻碍企业进的各方可能需要另筹资金纳税，由此可能阻碍企业进行具有重要商业目的的重组交易。行具有重要商业目的的重组交易。n特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或者某种特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或者某种税收优惠。由于转让方暂不确认转让所得或损失，实税收优惠。由于转让方暂不确认转让所得或损失，实质性税负可能被转移到受让方。质性税负可能被转移到受让方。（一）适用特殊性税务处理规定的条件：（一）适用特殊性税务处理规定的条件：1、合理商业目的、合理商业目的 相关交易具有合理的商业目的，且不以减少、免除或相关交易具有合理的商业目的，且不以减少、免除

22、或者推迟缴纳税款为主要目的者推迟缴纳税款为主要目的。企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：（1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；（3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；（6）非居民企业参与重组活动的情况。该条件

23、与新企业所得税法引入的一般反避税条款相一致。该条件与新企业所得税法引入的一般反避税条款相一致。适用特殊性税务处理规定的条件适用特殊性税务处理规定的条件2、被收购部分的资产或股权比例：、被收购部分的资产或股权比例：股权收购：收购企业购买的股权不低于被收购企业全股权收购：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的部股权的75%资产收购：受让企业收购的资产不低于转让企业全资产收购：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的部资产的75%适用特殊性税务处理规定的条件适用特殊性税务处理规定的条件3、经营的连续性：、经营的连续性：企业重组后的连续企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实个月内不改

24、变重组资产原来的实质性经营活动。质性经营活动。该条件在实际操作中可能较为难以把握。一般来说，该条件在实际操作中可能较为难以把握。一般来说，企业的经营活动会根据市场条件的改变而做出调整。企业的经营活动会根据市场条件的改变而做出调整。由于经营需要或市场需求（例如产品提升，科技更新由于经营需要或市场需求（例如产品提升，科技更新和客户需求变更等）导致的经营活动变化是否会被认和客户需求变更等）导致的经营活动变化是否会被认为是为是“实质性经营活动实质性经营活动”的改变？的改变？适用特殊性税务处理规定的条件适用特殊性税务处理规定的条件4、股权支付金额比例：、股权支付金额比例：股权收购、资产收购、合并或分立等

25、重组交易，一般股权收购、资产收购、合并或分立等重组交易，一般股权支付金额股权支付金额需不低于交易支付总额的需不低于交易支付总额的85%才能适用才能适用特殊性税务处理规定。特殊性税务处理规定。该条件是一般性和特殊性税务处理规定的最大区别。该条件是一般性和特殊性税务处理规定的最大区别。是是“纳税必要资金纳税必要资金”原则的体现原则的体现 股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业中，以本企业或其控股企业(指本企业直接持有股份的企业，即指本企业直接持有股份的企业，即子公司子公司)的股权、股份作为支付的形式。的股

26、权、股份作为支付的形式。非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。其他资产以及承担债务等作为支付的形式。适用特殊性税务处理规定的条件适用特殊性税务处理规定的条件5、所有权的连续性：、所有权的连续性：该条件规定在重组后连续该条件规定在重组后连续12个月个月内，取得股权支付的内，取得股权支付的原主要股东原主要股东不得转让不得转让所取得的股权。所取得的股权。（二）特殊性税务处理规定（

27、二）特殊性税务处理规定纳税人可以对符合条件的重组交易纳税人可以对符合条件的重组交易选择选择适用特殊性税适用特殊性税务处理规定，交易各方对其务处理规定，交易各方对其交易中的股权支付部分交易中的股权支付部分，可以可以递延确认递延确认由重组产生的应税所得或损失。由重组产生的应税所得或损失。在特殊性税务处理规定下，除与在特殊性税务处理规定下，除与非股权支付对应的资非股权支付对应的资产转让所得或损失外产转让所得或损失外，受让方取得的资产的计税基础，受让方取得的资产的计税基础按重组前该资产由转让方持有时的计税基础计算（即按重组前该资产由转让方持有时的计税基础计算（即历史计税基础历史计税基础）。）。选择特殊

28、性税务处理的，当事各方应在该重组业务完选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面书面备案备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。业务进行税务处理。特殊税务处理的程序性要求特殊税务处理的程序性要求1.选择特殊税务处理应按规定备案选择特殊税务处理应按规定备案2.重组主导方重组主导方可向税务机关申请，层报省级税务机关确认可向税务机关申请，层报省级税务机关

29、确认重组主导方重组主导方债务重组：债务人债务重组：债务人股权收购：股权转让股权收购：股权转让方方资产收购：资产转让资产收购：资产转让方方分立：被分立的企业分立：被分立的企业或存续企业或存续企业 新设合并：合并前资新设合并：合并前资产较大的企业产较大的企业 吸收合并：合并后拟吸收合并：合并后拟存续的企业存续的企业特殊性税务处理规定特殊性税务处理规定1、债务重组、债务重组企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额税所得额50%以上以上，可以在，可以在5个纳税年度个纳税年度的期间内，的期间内，均匀计入均匀计入各年度的应纳税所得额。各年度的应纳

30、税所得额。企业发生企业发生债权转股权债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两业务，对债务清偿和股权投资两项业务项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资股权投资的计税基础以原债权的计税基础的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。关所得税事项保持不变。例如：例如：A公司欠公司欠B公司公司1000万元，将自己计税基础为万元，将自己计税基础为500万元，公允价值为万元，公允价值为800万元的资产用于偿债。万元的资产用于偿债。在该交易中，应实现所得在该交易中，应实现所得500万元，其中视同销售所万元，其中视同销售所得得300

31、万，债务重组所得万，债务重组所得200万。万。因此计算债务重组所得是否占应纳税所得额因此计算债务重组所得是否占应纳税所得额50%应当应当按照按照200万计算。万计算。如当年应纳税所得额为如当年应纳税所得额为300万，债务重组收益占当年万，债务重组收益占当年应纳税所得额应纳税所得额50%以上，可以在以上，可以在5个纳税年度的期间个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额，即每年内，均匀计入各年度的应纳税所得额，即每年40万万特殊性税务处理规定特殊性税务处理规定2 2、股权收购、股权收购 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%75%，且

32、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的不低于其交易支付总额的85%85%，可以选择按以下规定处，可以选择按以下规定处理：理：（1 1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的以被收购股权的原有计税基础原有计税基础确定。确定。（2 2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的购股权的原有计税基础原有计税基础确定。确定。（3 3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计）收购企业、被收购企业的原有各项资产和

33、负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。税基础和其他相关所得税事项保持不变。被收购企业股东被收购企业股东收购企业股东收购企业股东被收购企业被收购企业收购企业收购企业重组前：重组前：被收购企业股东被收购企业股东收购企业股东收购企业股东重组后：重组后：非股权支付（如有）非股权支付（如有）被收购企业被收购企业收购企业收购企业股权收购的特殊税务重组模型股权收购的特殊税务重组模型 股权收购之定向增发案例股权收购之定向增发案例2009年年6月月5日，江西诚日，江西诚志股份向石家庄永生华志股份向石家庄永生华清与清华控股定向增发清与清华控股定向增发股票股票2704万股，以购买万股，以购买两家企业两家企业1

34、00%控股控股的石的石家庄永生华清液晶有限家庄永生华清液晶有限公司以及石家庄开发区公司以及石家庄开发区永生华清液晶有限公司永生华清液晶有限公司100%股权股权。两家控股企业初始投资两家控股企业初始投资成本为成本为6100元（标的公元（标的公司实收资本）司实收资本）定向增发价格按照诚志定向增发价格按照诚志股份首次董事会审议钱股份首次董事会审议钱20个交易日的平均价格个交易日的平均价格确定，公允价格为确定，公允价格为34，671.58万元万元标准股权收购：诚志股份用自身股份作为对价标准股权收购：诚志股份用自身股份作为对价购买两家企业的购买两家企业的100%100%股权股权石家庄永生华清和清华控股暂

35、不确认转让股石家庄永生华清和清华控股暂不确认转让股权所得权所得诚志股份取得标的公司股权的计税基础按原诚志股份取得标的公司股权的计税基础按原计税基础计税基础61006100万元确定万元确定转让企业取得诚志股票的计税基础也按原计转让企业取得诚志股票的计税基础也按原计税基础确定税基础确定标的企业承诺自重组完成日起标的企业承诺自重组完成日起1212个月内不改个月内不改变实质经营变实质经营取得诚志股份的原主要股东承诺取得诚志股份的原主要股东承诺1212个月内不个月内不转让所取得股票转让所取得股票特殊性税务处理规定特殊性税务处理规定3、资产收购、资产收购 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产受让企业收

36、购的资产不低于转让企业全部资产75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额于其交易支付总额85%，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。资产的原有计税基础确定。（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。让资产的原有计税基础确定。案例案例2010年年5月月14日，上海锦江国际酒店发展股份有限公日，上海锦江国际酒店发展股份

37、有限公司（简称锦江股份）发布了司（简称锦江股份）发布了重大资产置换及购买暨重大资产置换及购买暨关联交易报告书关联交易报告书，同上海锦江国际酒店（集团）股，同上海锦江国际酒店（集团）股份有限公司（简称锦江酒店集团）进行了重大资产置份有限公司（简称锦江酒店集团）进行了重大资产置换。交易的核心是本公司以星级酒店业务资产与锦江换。交易的核心是本公司以星级酒店业务资产与锦江酒店集团的酒店集团的“锦江之星锦江之星”经济型酒店业务资产进行置经济型酒店业务资产进行置换，以达到专业经营的目的。换，以达到专业经营的目的。在本案例中锦江酒店集团以自己旗下锦江之星在本案例中锦江酒店集团以自己旗下锦江之星71.225%

38、的股份、旅馆投资的股份、旅馆投资80%、达华宾馆、达华宾馆99%的的股份，以及股份，以及33915.17万元现金去收购锦江股份万元现金去收购锦江股份11家家公司（其中两家分公司，公司（其中两家分公司，9家子公司）的权益，标的资家子公司）的权益，标的资产公允价值为产公允价值为306703.41万元，股权支付比例为万元，股权支付比例为89%,超过了超过了85%的股权支付比例；收购资产达到锦的股权支付比例；收购资产达到锦江股份的江股份的95.32%，达到了，达到了75%的比例的比例旅馆投资旅馆投资80%达华宾馆达华宾馆33915.17万元现万元现金金11家公司（家公司（2分公司，分公司，9子公司）子

39、公司）锦江之星锦江之星71.225%锦江酒店集团锦江酒店集团标的资产公允价值标的资产公允价值306703.41306703.41万元万元股权支付比例股权支付比例89%89%85%85%收购资产达到锦江股份收购资产达到锦江股份95.32%95.32%75%75%符合特殊性税务处理条件符合特殊性税务处理条件（如不符合：企业所得税将近（如不符合：企业所得税将近1010亿亿元）元）锦江股份锦江股份J公司公司2009年年1月月1将将非现金资产非现金资产转让给转让给R公司，公司，R公司向公司向J公司支付本企业股权和非股权支付额，完公司支付本企业股权和非股权支付额，完成成J公司资产转让。公司资产转让。J公司

40、转让时点资产构成情况公司转让时点资产构成情况类别类别账面价值账面价值公允价值公允价值计税基础计税基础备注备注生产线生产线400055004500转让转让办公楼办公楼300090003400转让转让存货存货10005001100转让转让现金现金150150150不转让不转让合计合计8150151509150例例1：R公司支付资产构成情况公司支付资产构成情况 类别类别账面价值账面价值公允价值公允价值计税基础计税基础股权支付6250140006250债劵投资400800400现金200200200合计合计6850150006850类别类别账面价值账面价值公允价值公允价值计税基础计税基础备注备注生产线

41、生产线400055004500转让转让办公楼办公楼300090003400转让转让存货存货10005001100转让转让小计小计8000150009000现金现金150150150不转让不转让合计合计8150151509150选择使用特殊性税务处理条件的判断选择使用特殊性税务处理条件的判断计算受让企业收购的资产占转让企业全部资产的比例计算受让企业收购的资产占转让企业全部资产的比例=交易前收购资产的计税基础交易前收购资产的计税基础交易前全部资产的计交易前全部资产的计税基础税基础=90009150=98%75%。注：59号文没有明确计算有关比例的资产价值应当使用公允价值，还是计税基础？计算受让企业

42、在该资产收购发生时的股权支付金额占计算受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额的比例其交易支付总额的比例=1400015000100%93%85%。计算有关比例应当使用账面价值？公允价值？计税基础？如其它软条件亦符合规定，上述如其它软条件亦符合规定，上述J公司的资产转让可适公司的资产转让可适用特殊性税务处理。用特殊性税务处理。J公司方面（转让方）：公司方面（转让方）：非股权支付对应的资产转让所得或损失非股权支付对应的资产转让所得或损失 =(被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础)(非股权支付金额非股权支付金额被转让资产的公允价值被转让资

43、产的公允价值)=(150009000)(100015000)400。收到股权及非股权支付的计税基础收到股权及非股权支付的计税基础 被转让资产的原计税基础是被转让资产的原计税基础是9000，转让企业取得股权的，转让企业取得股权的计税基础应是计税基础应是9000的一部分。转让企业取得债券的计税基的一部分。转让企业取得债券的计税基础应该是其公允价值础应该是其公允价值800，取得现金，取得现金200。合计。合计1000,由由于非股权支付部分对应的转让资产需要确认于非股权支付部分对应的转让资产需要确认400的所得，的所得，反推回去，这些股权支付部分对应的转让资产的占据的原反推回去，这些股权支付部分对应的

44、转让资产的占据的原计税基础应是计税基础应是1000-400=600，则转让企业取得股权对，则转让企业取得股权对应的应的被转让资产的原计税基础被转让资产的原计税基础是是9000-600=8400。R公司方面（受让方）公司方面（受让方）确定取得转让企业资产的计税基础确定取得转让企业资产的计税基础“生产线、办公楼及存货生产线、办公楼及存货”的计税基础的计税基础 9000（被转让资产原计税基础）（被转让资产原计税基础）400（转让产生的（转让产生的应纳税所得额）应纳税所得额）94000。9400在具体这三种资产之间应该如何分配？在具体这三种资产之间应该如何分配？公允价值比例分配？公允价值比例分配？R公

45、司方面公司方面（受让方）（受让方）在资产收购业务中，被转让资产一词仅是针对资产被收在资产收购业务中，被转让资产一词仅是针对资产被收购方使用，对资产收购方来说是不适用的，非股权支付购方使用，对资产收购方来说是不适用的，非股权支付对应的资产转让所得不应该套用对应的资产转让所得不应该套用“非股权支付对应的资非股权支付对应的资产转让所得或损失产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值被转让被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础资产的计税基础)(非股权支付金额非股权支付金额被转让资产的公被转让资产的公允价值允价值)”计算，而应该直接按照其公允价值扣除计税基计算，而应该直接按照其公允价值扣除计税基础计算础

46、计算R公司非股权支付部分的债权投资产生的资产转让所得公司非股权支付部分的债权投资产生的资产转让所得=800400400特殊性税务处理规定特殊性税务处理规定4、企业合并、企业合并 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的被合并企业的原有计税基础确定原有计税

47、基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）可由合并企业）可由合并企业弥补的被合并企业亏损弥补的被合并企业亏损的限额的限额 =被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年截至合并业务发生当年年末的最长期限的国债利率。年末的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。原持有的被合并企业股权的计税基础确定。吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠吸收合并中，合并后的存续企业性质及适

48、用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。余期限的税收优惠。重组前：重组前：重组后：重组后：被合并企业股东（被合并企业股东（BSH）合并企业股东（合并企业股东（ASH）合并企业（合并企业（A）被合并企业（被合并企业（B）合并企业（合并企业（A）（存续）（存续）合并企业股东（合并企业股东（ASH）被合并企业股东（被合并企业股东（BSH）企业合并的特殊税务重组模型企业合并的特殊税务重组模型换股吸收合并特殊处理案例换股吸收合并特殊处理案例2009年年12月，月，东方航空按照东方航空按照5.28元每股的价元每股的价格定向增发

49、格定向增发A股，股，以购买上海航空以购买上海航空公司的全部净资公司的全部净资产，按照产，按照1：1.3的换股比例向上的换股比例向上海航空公司股东海航空公司股东换股吸收合并换股吸收合并该业务符合特殊性税务处理条件：该业务符合特殊性税务处理条件：合理商业目的合理商业目的依法合并依法合并股权支付额超过股权支付额超过85%85%（东航按照（东航按照1 1：1.31.3的比例换股，同时按的比例换股，同时按5.505.50元每股提供给异议股东现金选择权。异议股元每股提供给异议股东现金选择权。异议股东达不到总发行股份东达不到总发行股份15%15%的比例）的比例）4 4、经营连续性、经营连续性 吸收合并后东航

50、继续从事民航运输吸收合并后东航继续从事民航运输5 5、20%20%以上持股比例股东以上持股比例股东1212个月内不能转让个月内不能转让 （两个超过（两个超过20%20%股权股东：分别为上海联合投股权股东：分别为上海联合投资有限公司和锦江酒店（集团）有限公司）资有限公司和锦江酒店（集团）有限公司）例例1：A A企业对企业对B B企业吸收合并，企业吸收合并，B B企业净资产的公允价值为企业净资产的公允价值为200200万元，计税基础为万元，计税基础为100100万元，万元，A A企业支付给企业支付给B B企业股企业股东东b180b180万元股票万元股票+20+20万元现金。万元现金。则：则：B B