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1、第三章 合并财务报表（上）第一节第一节 合并财务报表的含义合并财务报表的含义第二节第二节 合并范围合并范围第三节第三节 合并财务报表的编制原则与程序合并财务报表的编制原则与程序第四节第四节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制高级财务会计1 一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点 （一）合并财务报表的定义（一）合并财务报表的定义 （二）合并财务报表的特点（二）合并财务报表的特点第一节 合并财务报表含义高级财务会计2 一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点 （一）合并财务报表的定义（一）合并财务报表的定义 合并财务报表是指反映合并财务报表是指反映母

2、公司和其全部子公司母公司和其全部子公司形成的形成的企业集团整体企业集团整体的财务状况、经营成果和现金的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。流量情况的财务报表。合并形成一个合并形成一个报告主体报告主体高级财务会计3 一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点 （二）合并财务报表的特点（二）合并财务报表的特点合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比反映的对象不同反映的对象不同编制主体不同编制主体不同编制基础不同编制基础不同编制方法不同编制方法不同编制目的不同编制目的不同编制主体不同编制主体不同确定

3、编报范围的依据不同确定编报范围的依据不同编制方法不同编制方法不同高级财务会计4二、合并会计报表与投资的关系（一）从传统的投资分类来看（一）从传统的投资分类来看（二）从现行准则对投资的分类来看（二）从现行准则对投资的分类来看高级财务会计5二、合并会计报表与投资的关系（一）从与传统的投资分类来看（一）从与传统的投资分类来看短期投资情况下不需要编制合并报表短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业但是编制合并报表的必要条件是：

4、投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。与被投资企业存在控制与被控制关系。高级财务会计6二、合并会计报表与投资的关系（二）从现行准则对投资的分类来看（二）从现行准则对投资的分类来看交易性投资交易性投资有至到期投资有至到期投资可供出售投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投资投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并方的财务报表予以合并投资方需对被投资方投资方需对被投资方的财务报表予以合并的财务报表予以合并高级财务会计7三、合并会计报表与合并方式的关系（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）

5、创立合并（二）创立合并 （三）控股合并（三）控股合并 不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表也编制股权取得日后各期的合并报表高级财务会计8四、合并会计报表的种类（一）（一）按编制时间及目的不同进行的分类按编制时间及目的不同进行的分类（二）（二）按反映的具体内容不同进行的分类按反映的具体内容不同进行的分类股权取得日的合并报表股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并所有者权益变动

6、表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并现金流量表高级财务会计9五、合并范围合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下高级财务会计10（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定1、“控制控制”的含义的含义定义：定义：控制是指有权控制是指有权决定一个企业的决定一个企

7、业的财务和经营政策，财务和经营政策，并能据以从该企并能据以从该企业的经营活动中业的经营活动中获取利益的权利。获取利益的权利。决策权决策权获益权获益权两层含义两层含义高级财务会计11（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定2、“控制控制”的认定的认定原则：原则：实质重于形式实质重于形式具体认定：具体认定：投资方能够控制投资方能够控制 被投资方的情形被投资方的情形投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形（的情形（3个情况）个情况）拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以下股权，但实质拥有被投

8、资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（上拥有多数表决权（4个条件）个条件）注意：注意：潜在表决权问题潜在表决权问题高级财务会计12（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司1、“母公司母公司”、“子公司子公司”的含义的含义2、全部子公司全部子公司都要纳入母公司的合并范围都要纳入母公司的合并范围甲公司甲公司投资并控制投资并控制乙公司乙公司如果：如果：则：则：母公司母公司子公司子公司无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，

9、也要被纳入合并范围母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围实质重于形式原则实质重于形式原则高级财务会计13第二节 合并会计报表的编制原则与程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤高级财务会计14（一）以单独报表为基础：体现真实性（一）以单独报表为基础：体现真实性（二）一体性原则：集团内部交易的抵销（二）一体性原则：集团内部交易的抵销（三）重要性原则：适当取舍部分项目（三）重要性原则：适当取舍部分项目一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则高级财务会计15（一）统一会计政策：子公司与

10、母公司保持一致（一）统一会计政策：子公司与母公司保持一致（二）统一会计期间：子公司与母公司保持一致（二）统一会计期间：子公司与母公司保持一致（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作注意：注意：高级财务会计16三、合并会计报表的编制程序计算计算合并合并数数开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整与抵销分录编制调整与抵销分录加计加计合计合计数数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表高级财务会计17第三节 股权取得日合并报表的编制一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、

11、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表高级财务会计18一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 （一）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下（一）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？需要编制合并财务报表？（二）应该编制哪些合并财务报表？（二）应该编制哪些合并财务报表？（三）合并日合并财务报表应注意什么问题？（三）合并日合并财务报表应注意什么问题？高级财务会计19（一）需要编制合并财务报表的情况（一）需要编制合并财务报表的情况 如果同一控制下

12、的如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系的，的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。母公司应当编制合并日的合并财务报表。F也就是说，吸收合并的情况下也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要有控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。编制合并日的合并财务报表。高级财务会计20（二）应该编制的合并财务报表种类（二）应该编制的合并财务报表种类 合并中形成母子公司关系的，母公司应合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表

13、。表及合并现金流量表。怎么编制？怎么编制？F 注意：无论是否期中合注意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表并，期初至今的动态报表也要编也要编因为：将企业因为：将企业合并视为权益之联合。合并视为权益之联合。高级财务会计21（三）合并日合并财务报表应注意的问题（三）合并日合并财务报表应注意的问题F在编制合并资产负债表时：在编制合并资产负债表时：被合并方的各项资产、负债，应按其被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值账面价值计量；计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后应按照合并方采用的会计政策进行调整，

14、以调整后的账面价值计量。的账面价值计量。结论：结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。政策下的账面价值予以合并。高级财务会计22抵销分录抵销分录借：股本借：股本 子公司报告价值子公司报告价值 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 留存收益留存收益 子公司报告价值子公司报告价值 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司投资报告价值母公司对子公司投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积 调整分录调整分录借：资本公积借：资本公积

15、 子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积 贷：盈余公积贷：盈余公积 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 未分配利润未分配利润 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 高级财务会计23F合并利润表合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当

16、在合并利被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。润表中单列项目反映。（三）合并日合并财务报表应注意的问题（三）合并日合并财务报表应注意的问题高级财务会计24F合并现金流量表：合并现金流量表：应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。并前的现金流动情况。（三）合并日合并财务报表应注意的问题（三）合并日合并财务报表应注意的问题高级财务会计25二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并

17、报表（一）什么情况下母公司应当编制购买日的合并财务报表（一）什么情况下母公司应当编制购买日的合并财务报表（二）需要编制哪些合并报表（二）需要编制哪些合并报表（三）编制要点（三）编制要点高级财务会计26（一）需要编制合并财务报表的情况（一）需要编制合并财务报表的情况 如果非同一控制下的如果非同一控制下的企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并财务报表。的，母公司应当编制购买日的合并财务报表。F也就是说，吸收合并的情况下也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制控股合并的情况下，才需要编制购买

18、日的合并财务报表。购买日的合并财务报表。高级财务会计27（二）需要编制哪些合并报表（二）需要编制哪些合并报表只编制购买日的只编制购买日的合并资产负债表合并资产负债表为什么？为什么？高级财务会计28（三）购买日合并资产负债表的编制要点（三）购买日合并资产负债表的编制要点被购买方各项可辨认净资产以被购买方各项可辨认净资产以公允价值公允价值列示列示合并商誉的列报合并商誉的列报留存收益的调整留存收益的调整注意：合并商誉与注意：合并商誉与合并价差的区别合并价差的区别母公司合并成本与取得的子公司可辨母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额的处理认净资产公允价值份额的差额的处理体现实体理念

19、的要求体现实体理念的要求高级财务会计29被购买方可被购买方可辨认净资产辨认净资产账面价值账面价值 500万万被购买方可被购买方可辨认净资产辨认净资产公允价值公允价值 600万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 680万万净资产增值净资产增值100万万商誉商誉80万万合并价差合并价差180万万合并报表比较合并报表比较假定只假定只是固定是固定资产的资产的评估增评估增值值 例例21：购买方购买被购买方：购买方购买被购买方100股权股权高级财务会计30表例表例11 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿 （简）（简）项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录

20、合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资合并价差合并价差负债负债股东权益股东权益300200800600680060030010505005006801805001 40001809001 050高级财务会计31表例表例12 新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益3002008006006800600300105050050

21、06801005001 5000809001 05080高级财务会计32例例22：购买方支付购买方支付450万元取得被购买方万元取得被购买方80的股权。即：的股权。即：被购买方可被购买方可辨认净资产辨认净资产账面价值账面价值 500万万被购买方可被购买方可辨认净资产辨认净资产公允价值公允价值 520万万购买方取得购买方取得80股权股权所付对价所付对价 450万万则高级财务会计33表例表例21 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产

22、长期股权投资长期股权投资合并价差合并价差负债负债股东权益股东权益400200800600450060030010505005004501005001 4000509001 050少数股东权益少数股东权益50100高级财务会计34表例表例22 母公司观下合并日合并财务报表工作底稿（简）母公司观下合并日合并财务报表工作底稿（简）项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益400200800600450060030010505005004501005001 41603490

23、01 050少数股东权益少数股东权益1610034*高级财务会计351416800（600+20 x80）或者或者800（600 x20620 x80）高级财务会计36表例表例23 实体观下合并日合并财务报表工作底稿（简）实体观下合并日合并财务报表工作底稿（简）(合并商誉包括应归属于少数股东的部分合并商誉包括应归属于少数股东的部分)项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益40020080060045006003001050500500450112.55001 42

24、009001 050少数股东权益少数股东权益20112.542.5*42.5高级财务会计371420800600+2042.5450/80%-520112.5(500+20+42.5)X20%*高级财务会计38表例表例24 现行准则的规定现行准则的规定 (合并商誉不包括应归属于少数股东的部分合并商誉不包括应归属于少数股东的部分)项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益400200800600450060030010505005004501045001 420*03

25、4*9001 050少数股东权益少数股东权益20104*34高级财务会计391420800600+2034450-520X80%104(500+20)X20%*高级财务会计40复习思考题复习思考题什么是合并财务报表？什么是合并财务报表？合并财务报表与单独财务报表有哪些不同？合并财务报表与单独财务报表有哪些不同？合并财务报表与各类企业合并之间的关系怎样？合并财务报表与各类企业合并之间的关系怎样？合并财务报表的编制应遵循哪些原则？为什么？合并财务报表的编制应遵循哪些原则？为什么？同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？为什么？如何编制？为什么？如何编制？非同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？非同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？为什么？如何编制？为什么？如何编制？高级财务会计41