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1、高级财务会计高级财务会计第三章合并财务报表第三章合并财务报表第二章 企业合并第四章第四章 合并会计报表合并会计报表股权取得日后的合并会计报表股权取得日后的合并会计报表第三章合并财务报表第三章合并财务报表股权取得日的合并财务报表股权取得日的合并财务报表知足常乐，历经兵农工商学。历经：兵团开车，地方修车，企业管理：技术、运营、物流、安全、保卫，职任：客运站长、公司经理，集团技术总监，总经理及法人代表。学历：本科、MBA，专业：汽车维修与使用、企业管理、经济管理。职业资格与职称：高级工程师、高级技师、国家经济师、高级技能专业教师、高级国家职业资格考评员。管理科学研究院特约讲师、管理顾问有限公司高级讲

2、师。客座任教：大学、技师学院、国家职业资格培训与考评及企业内部职业培训。Q号657555589朱明 百度个人主页 (本人教学资料搜索:朱明朱明zhubob(资料内容资料内容)朱明工作室朱明工作室第三章合并财务报表第三章合并财务报表股权取股权取得日的合并财务报表得日的合并财务报表考核要求 1了解合并财务报表的概念、目的、构成、编了解合并财务报表的概念、目的、构成、编制条件。制条件。2掌握合并财务报表的合并理论和合并范围。掌握合并财务报表的合并理论和合并范围。3重点掌握购买法下股权取得日合并财务报表重点掌握购买法下股权取得日合并财务报表编制。编制。4重点掌握权益结合法下股权取得日合并财务重点掌握权

3、益结合法下股权取得日合并财务报表编制。报表编制。第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述合并会计报表是以母公司和子公司组成合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。果以及现金流动情况的会计报表。一、为什么要编制合并会计报表？合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，

4、从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：编制合并会计报表的目的在于：（一）为企业集团的所有股东提供决策有用的信息一）为企业集团的所有股东提供决策有用的信息（二）为企业集团债权人提供决策有用的信息（二）为企业集团债权人提供决策有用的信息（三）为企业集团的管理者提供有用的信息（三）为企业集团的管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：合并会计报表主要包括以下几种：（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表（二）合并利润表（二）合并利润表（三）合并现金流

5、量表（三）合并现金流量表（四）合并所有者权益表（四）合并所有者权益表 (五五)合并会计报表附注合并会计报表附注四、编制合并会计报表的基本条件由于合并会计报表的编制涉及到两个由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。基本的前提条件。合并报表的前提条件：（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计一）母公司与子公司统一的会计报表决算日

6、和会计期间期间（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（三）统一母公司与子公司的编报货币（三）统一母公司与子公司的编报货币（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行调整（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行调整还需涉及的资料：、子公司所采用的与母公司不同的会计、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法；政策及会计处理方法；、与母公司及与母公司的其他子公司之、与母公司及与母公司的其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务等资间的购销业务、债权债务、投资业务等资料；料；、子公司所有者权益变动的明细资料；、子公司所有者权益变动的明细资料；、子公司利润分

7、配的有关资料；、子公司利润分配的有关资料；、编制合并会计报表所需的其他资料。、编制合并会计报表所需的其他资料。第二节第二节 合并会计报表的范围合并会计报表的范围一、合并范围的确定基础一、合并范围的确定基础-控制与被控制控制与被控制二、应纳入合并会计报表合并范围的子公司、母公司拥有其过半数以上权益性资本的、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。被投资企业。权益性资本是指，对企业有投票权、能够据权益性资本是指，对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等

8、。出资额等。具体包括：具体包括：（）直接拥有其过半数以上权益性资本（）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的公司发行的普通股股票的55%，乙公司便，乙公司便成为甲公司的子公司。成为甲公司的子公司。（）间接拥有其过半数以上权益性资本（）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而的股份，而乙公司又拥有丙公司乙公司又拥有丙公司

9、60%的股份，从而使的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。丙公司也成为甲公司的子公司。（）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。例如：甲公司拥有乙公司70的股份，拥有丙公司35的股份，乙公司也拥有丙公司20的股份。甲公司乙公司70%丙公司35%20%乙公司为甲公司的子公司35%+20%=55%，丙公司为甲公司的子公司、母公司控制的其他被投资企业、母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但有被投资

10、企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。司，纳入合并会计报表的合并范围。（）通过与该被投资企业的其他投资者（）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指，母公司与其它投表决权。这种情况是指，母公司与其它投资者共同投资某企业，母公司与其中的某资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者

11、签订有协议，受托管理和控制这些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。资企业半数以上的表决权。（）根据章程或协议，有权控制该被投（）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指，资企业的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。司对其财务和经营政策能够实施控制。（）有权任免董事会等类似权利机构的（）有权任免董事会等类似权

12、利机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。决策权。（）在董事会或类似权利机构会议上有（）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公司半数以上表决权。这种情况是指，母公司能够控制董事会等权利机构的会议，从而能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。控制被投资企业的经营决策。二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司、已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告被清理整顿的原子公司2、已宣告破产的子公司已宣告破产的子公司3、母公司不能控制的子公司、母公

13、司不能控制的子公司第三节第三节 编制合并会计报表的方法和一般程序编制合并会计报表的方法和一般程序对财务会计报表编制的基本原则和要求包括客观对财务会计报表编制的基本原则和要求包括客观性、完整性、及时性、准确性。总而言之，合并性、完整性、及时性、准确性。总而言之，合并会计报表的编制应遵循与个别会计报表编制的共会计报表的编制应遵循与个别会计报表编制的共同原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报同原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时及时。由于个别会计报表是反映每一个实行独立由于个别会计报表是反映每一个实行独立核算的法律主体和会计主体的财务状况、核算的法律主体和会计主体的财务状况、经营成果和现金

14、流量的会计报表，而合并经营成果和现金流量的会计报表，而合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的会计报表是反映由母公司和子公司组成的单纯的经济主体单纯的经济主体企业集团的财务状况、企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，因此，经营成果和现金流量的会计报表，因此，编制合并会计报表的目的就是要将控股合编制合并会计报表的目的就是要将控股合并还原为吸收合并并还原为吸收合并1、个别报表编制程序合并会计报表的特点：记账凭证（会计分录）登账编表（个别报表）经济业务原始凭证合并报表编制程序个别报表抵销分录工作底稿编表（合并报表）2、合并报表调表不调账母公司子公司母公司、子公司的个别报表沿其原有母公司、

15、子公司的个别报表沿其原有（轨道）会计政策，而不受合并报表抵（轨道）会计政策，而不受合并报表抵销分录的影响。销分录的影响。合并报表的调整仅为工作底稿中进行。合并报表的调整仅为工作底稿中进行。其调整（抵销）分录无需编制记账凭证，其调整（抵销）分录无需编制记账凭证，也无需进行账务处理。也无需进行账务处理。合并报表工作底稿若无抵销分录，合并数=合计数=母公司+子公司若有抵销分录，合并数=合计数+-抵销分录原则：同向相加，反向相减。原则：同向相加，反向相减。合并工作底稿的编制程序、将母公司和子公司个别会计报表的数、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。据过入合并工作底稿。、在工作底稿中将母

16、公司和子公司会计、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入计报表各项目加总数额，并将其填入“合合计数计数”栏中。栏中。、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。因务和投资事项对个别会计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范围内的为合计数中包括了合并会计报表范围内的公司间发生的经济事项，公司间发生的经济事项，站在企业集团这一会计主体看，这类事项站在企业集团这一会计

17、主体看，这类事项中有些并未对外发生，有些将存在着重复中有些并未对外发生，有些将存在着重复计算，只有将这类事项抵销后，合并会计计算，只有将这类事项抵销后，合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。会计主体的财务状况。、计算合并会计报表各项目的数额、计算合并会计报表各项目的数额对于资产负债表，根据加总的资产类各项对于资产负债表，根据加总的资产类各项目的数额，加上抵销分录的借方发生额，目的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各项目的合并数额；产类各项目的合并数额；根据加总

18、的负债类各项目的数额，加上抵根据加总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出负债类各项目的合并方发生额，计算得出负债类各项目的合并数额；数额；根据加总的所有者权益类各项目的数额，根据加总的所有者权益类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类录的借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额。对于合并非全资子公各项目的合并数额。对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额，司资产负债表时的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方

19、发生额处理。则视同抵销分录的借方发生额处理。对于利润表，根据母公司和子公司个别利对于利润表，根据母公司和子公司个别利润表收入各项目加总数额，加上抵销分录润表收入各项目加总数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数；项目的合并数；根据个别利润表成本费用各项目加总的数根据个别利润表成本费用各项目加总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的

20、合并数额；表有关成本与费用各项目的合并数额；根据合并利润表收入、成本和费用的数额，根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净利润合并数额。计算得出净利润合并数额。对于利润分配表，根据期初未分配利润项对于利润分配表，根据期初未分配利润项目的加总数额，减去抵销分录的借方发生目的加总数额，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额；出期初未分配利润的合并数额；根据利润分配各项目的加总数额，加上抵根据利润分配各项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得

21、出利润分配各项目的合方发生额，计算得出利润分配各项目的合并数额；并数额；根据未分配利润项目的加总数额，加上合根据未分配利润项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。算得出未分配利润项目的合并数。合并工作底稿编制完成后，将合并工作底合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各

22、稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。分配表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上编制，现金流量表的基础上编制，第四节第四节 控股权取得日合并会计报表的编制控股权取得日合并会计报表的编制合并会计报表按其编制时间，可以分为控合并会计报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得制权取得日的合并会计报表和控制

23、权取得日后的合并会计报表。日后的合并会计报表。前者是指在母公司取得对子公司控制权之前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并会计报表，后则是指母公司日编制的合并会计报表，后则是指母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并会计报表。末所编制的合并会计报表。一、购买法一、购买法购买法是以母公司购买子公司为假设而编购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。它将母公司制合并会计报表的一种方法。它将母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求和购买其他资产公司的净资产，因而

24、要求和购买其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本（公允市价）表中按股权取得日的购买成本（公允市价）计价。计价。当企业合并是采用控股合并方式时，合并当企业合并是采用控股合并方式时，合并企业在合并日可编制合并会计报表，以反企业在合并日可编制合并会计报表，以反映合并后企业集团的财务状况。由于参与映合并后企业集团的财务状况。由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在此仅以之间的交易事项必须予以抵销

25、。在此仅以合并企业的长期投资与被投资企业的所有合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵销事项为例加以说明。者权益之间的抵销事项为例加以说明。例例 A公司于公司于2001年年6月月30日购买取得日购买取得B公司公司的全部股份。在评估确认的全部股份。在评估确认B公司资产公允公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为价值的基础上，双方协商的并购价为1000000元，由元，由A公司以银行存款支付，同公司以银行存款支付，同时，时，A公司还支付了注册登记费用和其他公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计相关费用共计10000元。元。A公司B公司若取消若取消B公司法人资格（吸收合并），且公司法

26、人资格（吸收合并），且B净资产净资产1 010 000，设为资产，设为资产1 200 000，负债，负债200 000。A公司应作：公司应作：借：资产借：资产1 200 000 商誉商誉10 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 010 000 负债负债 200 000若取消若取消B公司法人资格（吸收合并），且公司法人资格（吸收合并），且B净资产净资产1 010 000，设为资产，设为资产1 00 000，负债，负债200 000。则其。则其差额作为负商誉，计入营业外收入。差额作为负商誉，计入营业外收入。这时不存在合并报表问题B则应通过则应通过“清算损益清算损益”结束旧账结束旧账若保留B法人资

27、格（控股合并）合并日A的会计处理A企业、借：长期股权投资企业、借：长期股权投资（成本）（成本）1 00 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 010 000 B企业只需在股本中变更投资者，若企业只需在股本中变更投资者，若A公司的投资大公司的投资大于注册资本，则应将差额计入资本公积于注册资本，则应将差额计入资本公积-股本溢价股本溢价合并日的合并报表A公司B公司若将若将A、B公司看作同一个会计主体，还原为公司看作同一个会计主体，还原为吸收合并吸收合并,这种合并引起的投资行为不成立，这种合并引起的投资行为不成立，只是资金的内部调拨。只是资金的内部调拨。因此，应将该投资行为在合并报表中抵销长期股权投资

28、银行存款银行存款（所有者权益）股本等AB00001 00 0001 00 0001 00 0001 00 000借：所有者权益（借：所有者权益（B公司）公司）贷：长期股权投资（贷：长期股权投资（A公司）公司）例:教材第45页例3-1若为吸收合并若为吸收合并,合并后的资产负债表中合并后的资产负债表中:资产资产=A资产资产+B资产资产负债负债=A负债负债+B负债负债所有者权益所有者权益=A所有者权益所有者权益但在控股合并情况下但在控股合并情况下,A与与B为两个独立法人为两个独立法人,各自编制独立的各自编制独立的会计报表会计报表,因此因此,应在合并报表中将两张报表还原单一报表应在合并报表中将两张报表

29、还原单一报表合并报表的目的合并报表的目的:将控股合并还原为吸收合并将控股合并还原为吸收合并若借贷双方不等，且兼并方支付的对价若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并方净资产公允价值兼并日被兼并方净资产公允价值*比例比例,以商誉轧平。以商誉轧平。将控股合并还原为吸收合并将控股合并还原为吸收合并例:教材第49页例3-2将控股合并还原为吸收合并将控股合并还原为吸收合并若借贷双方不等，且兼并方支付的对价若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并方净资产公允价值兼并日被兼并方净资产公允价值*比例比例,吸收合并中应作为负商誉计入营业外收吸收合并中应作为负商誉计入营业外收入入,但由于控股合并日不编

30、制合并利润表但由于控股合并日不编制合并利润表,故应将负商誉分解为留存收益故应将负商誉分解为留存收益,即盈余公即盈余公积与未分配利润。积与未分配利润。例:教材第53页 例3-3教材教材54页中盈余公积及其未分配利润在页中盈余公积及其未分配利润在吸收合并中应为吸收合并中应为:营业外收入营业外收入.若B公司还有其它投资者，则调整分录为：借：所有者权益（B公司）贷：长期股权投资（A公司）少数股东权益（B所有者权益*(1-母公司比例）若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并若借贷双方不等，且兼并方支付的对价兼并日被兼并方净资产公允价值方净资产公允价值*比例比例,以商誉轧平。以商誉轧平。例:教材第5

31、4页例3-4控股合并中应用权益结合法同一控制的合并双方同一控制的合并双方,采用控股合并方式采用控股合并方式.1.1.双方资产负债均采用账面价值双方资产负债均采用账面价值2.2.不产生商誉不产生商誉3.3.合并双方在合并前及其合并日发生的交易作为内合并双方在合并前及其合并日发生的交易作为内部交易抵消部交易抵消.4.4.被合并方合并前留存收益归属合并方部分被合并方合并前留存收益归属合并方部分,应从应从合并方资本公积转入留存收益合并方资本公积转入留存收益.5.5.若合并方资本公积贷方余额小于应转入留存收益若合并方资本公积贷方余额小于应转入留存收益,则以资本公积为限转入留存收益则以资本公积为限转入留存

32、收益,并在附注中说明并在附注中说明.6.6.被合并方合并前利润应作为合并方利润被合并方合并前利润应作为合并方利润.例:教材第58页例3-5母公司持有子公司部分股权母公司持有子公司部分股权应反映小数股东权益应反映小数股东权益教材第页例复习思考题什么是合并报表？什么是合并报表？为什么要编制合并报表？为什么要编制合并报表？如何编制非同一控制下的合并报表？如何编制非同一控制下的合并报表？如何编制同一控制下的合并报表？如何编制同一控制下的合并报表？购买法与权益结合法有什么不同？购买法与权益结合法有什么不同？第四章第四章 合并会计报表合并会计报表股权取得日后股权取得日后的合并会计报表的合并会计报表第一节第

33、一节 股权取得日后首期合并会计报股权取得日后首期合并会计报表的编制表的编制一、股权取得日后合并会计报表的编制程序股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：1将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、所有者权益变动表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。2编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：（1）将年度内各子公司的所有者权益将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。项目与母公司长期股权投资抵消。（2）将所有者权益变动表中各子公司）将所有者权益变动表中各子公司对

34、当年利润的分配与母公司当年投资收对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。（益抵消。（3）将母公司与子公司以及）将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。予以抵消。3将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。4将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表。抵销分录的重要性工作底稿中，若没有抵销分录，合并数=母、子公司合计数若存在抵销分录，合并数=母、子公司合计数+-抵销分录 考试时主要以编制抵销分录为主。合并报表抵销分录的解题步骤（1）以“T”式账列示原已发生的业务（2）对所发生的业

35、务进行分析将母、子公司看作为一个会计主体，所发生的经济业务是否成立？若仅为内部行为，则不成立，原已发生的业务（已反映在母、子公司的个别报表中）应抵销为零。作相反分录但若为集团外部行为，则应成立。（3）以合并数为“T”式账的余额，采用余额倒推法编制抵销分录。例：A于2007年1月1日以100万元收购B全部股权，B当时所有者权益（实收资本）为100万元。2001年12月31日，B全年收入与费用持平，即利润为0。抵销分录步骤：（1）以“T”式账列示原已发生的业务 100万元 100万元A、长期股权投资B、实收资本（2）对所发生的业务进行分析 A B将A、B为视同一个会计主体，其收购行为不成立相当于企

36、业成立内部机构涉及的账户的合并数应为0。（3）以合并数为“T”式账的余额，采用余额倒推法编制抵销分录。B、实收资本原100万元原100万元合并数0合并数0抵销分录：借：实收资本 100万元 贷：长期股权投资 100万元A、长期股权投资二、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的编制（一）母公司对子公司长期股权投资项目（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消与子公司所有者权益项目的抵消教材第73页例4-3.例4-4.母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团

37、整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为：借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资商誉：是指母公司股权投资成本与其商誉：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差所占子公司净资产账面价值份额的差额。额。产生原因产生原因：当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原因，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发

38、行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的投资成本与合并日其子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并商誉。例如，母公司的投资成本是150000元，拥有被投资企业100%股权，被投资企业的所有者权益总额为100000元，二者的差额为50000元，母公司购进该企业股票时编制的会计分录为：借：长期股权投资 股票投资（投资成本）150000贷：银行存款 150000此时，母公司“长期股权投资”账户的余额是150000元，股票发行企业即子公司“实收资本”账户的余额是100000元，两者抵消后的差额50000元在编制合并会计报表时即形成合并商誉。合并商誉的计算合并商誉的计算合

39、并商誉合并商誉母公司内部权益性投资公允价值被投资子公司所有者权益公允价值合计母公司在子公司的投资比例在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额大于占子公司在合并日所有者权益份额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本 资本公积盈余公积未分配利润 商誉贷：长期股权投资如果母公司对子公司长期股权投资数额小于小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 盈余公积 未分配利润注:在吸收合并中应为”营业外收入”(负商誉)2母公司对子公司拥有部分股权母公司对子公司拥有部分股权教材第教材第74页页例例4-5,例例4-6,当纳入合并范围的子公

40、司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。（）含义含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额（）少数股东权益的计算少数股东权益的计算少数股东权益子公司所有者权益合计（母公司在子公司投资比例）(二二)母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵消教材第76页例例4-

41、7,例例4-8,例例4-9,(三三)、集团公司内部交易的抵消、集团公司内部交易的抵消集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。内部交易事项的消除方法 集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益。通常情况下，集团公司内部购销事项按其销售方向，可以分为顺销、逆销和平销。顺销是指母公司对子公司的销售；逆销是指子公司对母公司的销售；平销是指子公司之间的销售。集团公司内部存货交易需要抵消的内部存货交易包括当期和以后各期两种情况。1、当期内部

42、存货交易、当期内部存货交易母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易主要是指商品或产品（以下均称为产品）的销售业务。销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。购买企业则把这些内部购入的产品中当期实现对企业集团外部销售部分作为销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中；对于当期未实现对企业集团外部销售的部分，购买企业则按销售企业的售价（即销售企业的成本与销售企业的售价（即销售企业的成本与毛利之和）计入了存货毛利之和）计入了存货，列示在资产负债表中。从企业集团整体的角度看，企业集企业集团内部的产品购销业务只是属于产品调团内部的产品购销业务只是属于产品调拨活动，使产品的

43、存放地点发生了变动，拨活动，使产品的存放地点发生了变动，既不能实现销售收入，也不能发生销售既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。成本，因而并不能形成利润。凡是实现了对企业集团外部销售的凡是实现了对企业集团外部销售的产品，只是实现了一次销售，其销售收产品，只是实现了一次销售，其销售收入只是购买该产品的企业对集团外销售入只是购买该产品的企业对集团外销售所形成的销售收入，其销售成本只是集所形成的销售收入，其销售成本只是集团内销售该产品的企业的销售成本，其团内销售该产品的企业的销售成本，其利润则是这两者之间的差额；利润则是这两者之间的差额；凡是未实现对企业集团外部销售的凡是未实现

44、对企业集团外部销售的产品，其成本只能是集团内销售该产品产品，其成本只能是集团内销售该产品的销售企业原来的成本的销售企业原来的成本，不能因为产品存放地点的变动就发生增值。这一增值即销售企业的毛利，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润。在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵消时，既要抵消重复反映的销售收入和销售成本，即将销售企业的销售收入与购买企业的销售成本相抵消；也要抵消存货中包含的未实现内部销售利润，即将集团内购买企业包含销售企业毛利的存货成本还原为销售企业销售该存货的原始成本，以消除虚增的存货成本。（3）根据合并数倒推抵销分录集团公司

45、内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益。母公司与子公司之间、子公司相互之间的债权与债务项目，包括母公司与子公司之间、子公司相互之间的应收帐款与应付帐款、预付帐款与预收帐款、应付债券与债券投资、其他应收款与其他应付款等。2、当期内部往来业务的抵消、当期内部往来业务的抵消从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只是这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。集团的负债。因此，在编制合并会计报表时，应当将这些内部的债权债务项目相抵消，同时也要将与这

46、些债权债务有关的其他项目相抵消。将母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务抵消时，应根据内部债权、债务的数额借记“应付帐款”、“应付票据”、“应付债券”、“预收帐款”等项目，贷记“应收票据”、“应收帐款”、“长期债权投资”、“预付帐款”等项目。如上例：甲、乙公司的购销业务若尚末进行货币结算年末，甲公司按应收账款的10%计提坏账准备。母公司与子公司、子公司相互之间债权、债务的抵消母公司与子公司、子公司相互之间债权、债务的抵消3、内部固定资产交易的抵销 内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务。内部固定资产交易的抵消分为首期抵消和以后各期抵消两种情况。购入固定

47、资产的企业，则按购入价格，即销售企业的固定资产净值与处理固定资产的净收益，作为固定资产的增加列示在资产负债表中。这里的净收益就是销售企业的利润，由于此项销售业务未实现对外销售，故以下将此项利润称为未实现内部销售利润。从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动，使得固定资产的使用地点发生了变化，既不能实现损益，也不会使得固定资产的净值发生变化。因此，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产净值的增加金额相抵消，第一步,将交易双方的个别报表的期初数调整为合并报表的期初数抵销分录为：抵销分录为：（1）借：期初未分配利润）借：期初未分配利润 3

48、0000 贷：固定资产贷：固定资产 30000 （2）借：累计折旧）借：累计折旧 6000 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 6000第二步,抵销当期发生的确未实现利润借借:累计折旧累计折旧 6000 贷贷:管理费用管理费用 6000（二）第二种类型内部固定资产交易的抵消（二）第二种类型内部固定资产交易的抵消这种内部固定资产交易的抵消，包括固定资产交易本身的抵消和固定资产折旧的抵消。销售固定资产的企业，是将其销售产品的收入与成本计入损益，列示在利润表中。购买固定资产的企业则是按销售企业的售价（即销售企业的成本与毛利）作为固定资产的原价列示在资产负债表中。从整个企业集团的角度出发，这种内部固

49、这种内部固定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用。建固定资产，然后交付使用。所以，它既不能它既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。同时，固定资产也不能由于从不能形成利润。同时，固定资产也不能由于从生产到交付使用就增值。生产到交付使用就增值。这一增值即销售企业的毛利，它只有在销售企业的产品对外实现销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润。在合并会计报表中，必须将内部销售收入与内部销售成本和未实现内部销售利润相互抵消。既然此种类型的内部固定资产交易相当于通过在建工程自

50、建固定资产，然后交付使用，所以，该固定资产的建造成本就是它的原价，就是计提折旧的基数。但是，购买固定资产的企业是按销售企业的售价（即销售企业的建造成本与未实现内部销售利润）作为固定资产的原价入帐，并据此计提折旧。这样，购买企业其固定资产价值中包含的未实现内部销售利润部分也计提了折旧，所以，每期计提的折旧额必然大于按建造成本计提的折旧额。因此，每期都必须将就未实现内部销售利润计提的折旧，从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵消，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。第二年的抵销分录由于固定资产的使用期限至少是在两年以上，所以，内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并会计报表，而且影响到