自考00160审计学终极绝杀30点.pdf

1、第 1页共 24页审计学审计学0 01 1 注册会计师审计的产生和发展注册会计师审计的产生和发展（二）国外注册会计师审计的产生和发展（二）国外注册会计师审计的产生和发展（三）注册会计师审计发展历程的启示（三）注册会计师审计发展历程的启示1.注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离；2.注册会计师审计随着商品经济的发展而发展；3.注册会计师审计具有客观、独立、公正客观、独立、公正的特征。0 02 2 审计的分类审计的分类（一）按审计主体分类（一）按审计主体分类政府审计内部审计注册会计师审计（二）按审计目的和内容分类（二）按审计目的和内容分类财务报表审计经营审计合规性审计（三）按审计

2、实施的时间分类（三）按审计实施的时间分类事前审计、事中审计和事后审计。另外，按是否规定所审时间可以分为定期审计和不定期审计（四）按审计执行的地点分类（四）按审计执行的地点分类报送审计又称送达审计，就地审计又称现场审计。（五）按照审计所依据的基础和使用的技术分类（五）按照审计所依据的基础和使用的技术分类账项基础审计、制度基础审计账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计风险导向审计0 03 3 审计的方法审计的方法1.1.按审查书面资料的顺序划分按审查书面资料的顺序划分顺查法逆查法2.2.按审查书面资料的数量和范围划分按审查书面资料的数量和范围划分详查法抽查法3.3.按审查书面资料的技术内容划分，

3、可分为审阅法、核对法、分析法、复算法按审查书面资料的技术内容划分，可分为审阅法、核对法、分析法、复算法（二）证实客观事物的方法（二）证实客观事物的方法1.盘点法2.调节法3.观察法4.查询法5.鉴定法0404 威胁独立性的情形威胁独立性的情形（一）经济利益（二）自我评价（三）关联关系第 2页共 24页（四）外界压力0 05 5 中国注册会计师执业准则体系的框架结构中国注册会计师执业准则体系的框架结构（一）执业准则体系的框架结构（一）执业准则体系的框架结构1.中国注册会计师执业准则与中国注册会计师执业道德准则并列2.执业准则体系包括：（1）注册会计师鉴证业务准则:是注册会计师执行鉴证业务所遵循的

4、标准（2）相关服务准则:是规范注册会计师执行除鉴证业务以外的其他相关服务所遵循的标准。（3）会计师事务所质量控制准则:是会计师事务所为了保证各类业务的质量以及明确事务所及其人员在保证质量中的责任应当遵循的标准。具体见中国注册会计师执业准则体系图0606 质量控制制度的目的和要素质量控制制度的目的和要素（一）质量控制的目的（一）质量控制的目的合理保证：合理保证：1.1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定则和相关服务准则的规定2.2.会计师事务

5、所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告（二）业务质量控制要素（二）业务质量控制要素(注意多项选择题)1.对业务质量承担的领导责任；2.职业道德规范。3.客户关系和具体业务的接受不保持；4.人力资源。5.业务执行；6.业务工作底稿。7.监控。第 3页共 24页0 07 7 审计业务约定书的内容审计业务约定书的内容审计业务约定书：是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为法律上生效的契约，对各方

6、均具有法定约束力。（一）审计业务约定书的必备条款（一）审计业务约定书的必备条款审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面：（1）财务报表审计的目标；（2）管理层对财务报表的责任；（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度；（4）审计范围；（二）在需要时应考虑增加的业务约定条款（二）在需要时应考虑增加的业务约定条款如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；（4）与治理层

7、整体直接沟通；（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。0808 计划阶段确定重要性水平计划阶段确定重要性水平（一）从数量方面考虑重要性（一）从数量方面考虑重要性注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报层次确定重要性水平。在确定报表层次的重要性水平时，通常需要确定判断基础和计算比率。重要性水平的判断基础主要有资产总额、净资产、营业收入、费用总额、毛利、净利润等汇总财务指标。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。

8、（二）从性质方面考虑重要性（二）从性质方面考虑重要性金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。注册会计师在判断错报的性质是否重要时，应该考虑的具体情况包括：错报对遵守法律法规要求的影响程度；错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度等。0909 重要性与审计风险重要性与审计风险（一）重要性与审计风险的关系（一）重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。这里，重要性水平的高低指的是金额的高低。400 元的重要性水平比 200 元的重要性水平高。重要性水平为 400 元时的审计风险比重

9、要性水平为 200 元时的审计风险低。重要性和审计证据之间也是反向变动的关系。（二）考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响（二）考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响1、在审计计划阶段在审计计划阶段，注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时，需要考虑计划的重要性水平。2、在审计执行阶段在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。3、在评价审计程序结果阶段在评价审计程序结果阶段，注册会计师确定的重要性和审计风险，可

10、能与计划审计工作时评估的重要第 4页共 24页性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。1 10 0 总体审计策略总体审计策略总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所作的规划，是注册会计师从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。它是规划整个审计工作的蓝图。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。（一）审计范围（二）报告目标与第三方沟通（三）审计方向重要性方面（四）总体审计策略中包括的内容总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、报告目标和审计方向的结果。注册会计师应当在总体

11、审计策略中清楚地说明下列内容：（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等。（2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预测等。（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。1 11 1 具体审计计划具体审计计划总体审计策略和具体审计计划之间的关系：具体审计计划

12、是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间和范围等所作的详细规划与说明。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划包括的内容：风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。（一）风险评估程序（一）风险评估程序（二）计划实施的进一步审计程序（二）计划实施的进一步审计程序注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。进一步审计程序的总体方案主要是指注册

13、会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。（三）计划实施的其他审计程序（三）计划实施的其他审计程序1212 审计证据的数量与质量特征审计证据的数量与质量特征 充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。（一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性1.1.概念概念审计证据的充分性是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量最低数量要求。2.2.考虑因素考虑因素

14、（1）审计风险：错报风险越大，则所需收集的证据的数量就越多。（2）具体审计项目的重要程度：越是重要的审计项目，注册会计师就越是需要获取充分的审计证据以支持其审计意见。第 5页共 24页（3）注册会计师及其业务助理人员的经验：如果注册会计师及其助理人员的审计经验比较丰富，就可以从较少的审计证据中判断出被审计事项是否存在错误或舞弊行为。（4）审计过程中是否发现错误或舞弊：如果在执行审计程序的过程中，注册会计师发现较大的舞弊行为或者错误，那么就必须相应增加审计证据的数量，以便进一步检查和证实被审计单位整体财务状况是否存在问题。（5）审计证据质量：如果审计证据的质量较高，则注册会计师所需获取的审计证据

15、的数量就可减少，反之，审计证据的数量就应增加。（6）总体规模与特征：如果总体规模越大，所需证据的数量就越多，反之，则可以减少审计证据的数量，这里的总体规模是指包括在总体中的项目数量。例如，如果被审计单位的客户数量众多，交易频繁且数额较大，那么，就应该增加审计证据的数量。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性或变异性。注册会计师对不同质的总体需要较大的样本量和更多的佐证信息。（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。1.1.审计证据相关性审计证据相关性（1）含义：是指用作审计证据的信息与审计程

16、序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。（2）注意问题：a.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；b.有关某一特定认定相关的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据;c.不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据可能与同一认定相关。2.2.审计证据可靠性审计证据可靠性含义：是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。通常需要考虑：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（3）直接获取的审计证据比间接获取或推

17、论得出的审计证据更可靠；（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。3.注意例外情况：例如：外部审计证据如果是由不知情或不具有资格者提供的，审计证据也可能是不可靠的；如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。（三）充分性和适当性之间的关系（三）充分性和适当性之间的关系（1）审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，所需审计证据数量可能越少；（2）审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取更多的审计证据数量来弥补。（四）评价审计证据充分性和适当性的特殊考虑（四）评价

18、审计证据充分性和适当性的特殊考虑1.对文件记录可靠性的考虑2.使用被审计单位生成信息的考虑3.证据相互矛盾的考虑4.获取审计证据时对成本的考虑1313 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序（一）审计程序的类型：按目的划分（一）审计程序的类型：按目的划分1.1.风险评估程序风险评估程序（1）注册会计师应当实施风险评估程序；（2）风险评估程序为注册会计师确定重要性水平重要性水平，识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步的审计程序提供了重要的基础，有助于注册会计师合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据；第 6页共 24页（3）风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，本身并不能为发表审

19、计意见提供充分、适当的审计证据。2.2.控制测试控制测试实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间、范围。当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果。（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行的有效性的审计证据。3.3.实质性程序实质性程序注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险；包括对各类交易、账户余额

20、、列报的细节测试以及实质性分析程序；注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。第 7页共 24页1414 审计工作底稿的归档审计工作底稿的归档（一）审计工作底稿归档的期限（一）审计工作底稿归档的期限审计工作底稿的归档期限为审计报告日后 6060 天内天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底第 8页共 24页稿的归档期限为审计业务中止后的 6060 天内天内。（二）审计工作底稿归档的性质（二）审计工作底稿归档的性质如果在归档期间对

21、审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：第一，删除或废弃被取代的审计工作底稿。第二，对审计工作和底稿进行分类、整理和交叉索引。第三，对审计档案规整工作的完成核对表签字认可。第四，记录在审计报告目前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。（三）审计工作底稿的保存期限（三）审计工作底稿的保存期限审计档案的类别在实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这主要是基于具体实务中对审计档案适用的时间而划分的。（1）永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具体重要影响和直接作用的审计档案。如被审计单位的组织结构、批准证书

22、、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。（2）当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。2.审计工作底稿的保存期限会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存 10 年。1515 了解被审计单位及其环境的目的及风险评估程序了解被审计单位及其环境的目的及风险评估程序（一）了解被审计单位及其环境的目的（一）了解被审计单位及其环境的目的1.注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。（目的）（二）风险评估程序（二）风险评估程序1.概念：注册会计师了

23、解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。为了了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。2.注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员（2）实施分析程序分析程序分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序既可用于风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。（3）观察和检查a.观察被审计单位的生产经营活动b.检查文件、记录和内部控制手册c.阅读由管理层和治理层编制的报告d.实地察看被审计单位的生产经营场所和设备e.追

24、踪交易在财务信息系统中的处理过程（穿行测试）1616 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制（一）内部控制的含义和要素（一）内部控制的含义和要素1.1.内部控制的含义内部控制的含义内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。（1）内部控制的目标是合理保证：财务报告的可靠性；经营的效率和效果；遵守适用的法律法规的要求。（2）设计和实施内部控制的责任主体：是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。（3）实现内部控制目标的手段：设计和执行控制政策及程序。第 9页共 24页2

25、.2.内部控制的要素内部控制的要素（1）控制环境：包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。（名词解释）（名词解释）（2）风险评估过程：作用是识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。（3）信息系统与沟通：包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录。（4）控制活动：授权、业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离等。（多选题）（多选题）（5）对控制的监督注：注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。（二）对内部控制了解的深度（

26、二）对内部控制了解的深度对内部控制了解的深度，包括评价控制的设计评价控制的设计，并确定其是否得到执行并确定其是否得到执行，但不包括对控制是否得到一贯执行的测试。1.1.评价控制的设计评价控制的设计评价控制的设计是指考虑一项控制 单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。设计不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师在确定是否考虑控制得到执行时，应当首先考虑控制的设计。如果控制设计不当，不需要再考虑控制是否得到执行。2.2.获取控制设计和执行的审计证据获取控制设计和执行的审计证据注册会计师通常实施下列风险评估程序，以获取有关控制设计和执行的审计证据:(1)询问被审计单位的人

27、员。(2)观察特定控制的运用。(3)检查文件和报告。(4)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)。这些程序是风险评估程序在了解被审计单位内部控制方面的具体运用。询问本身并不足以评价控制的设计以及确定其是否得到执行，注册会计师应当将询问与其他风险评估程序结合使用。3.3.了解内部控制与测试控制运行有效性的关系了解内部控制与测试控制运行有效性的关系除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，注册会计师对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。（三）内部控制的局限性（三）内部控制的局限性内部控制存在固有局限性，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的证。内部控制存在

28、的固有局限性包括：第一，在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效。第二，可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。此外还包括：1.内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求也会影响内部控制功能的正常发挥。2.被审计单位实施内部控制的成本效益问题也会影响其职能。3.内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，如果出现不经常发生或未预计到的业务，原有控制就可能不适用。1717 识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险（一）识别和评估重大错报风险的审计程序（一）识别和评估重大错报风险的审计程序在

29、识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报；（2）将识别的风险与认定层次与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。（二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况（二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况（三）识别两个层次的重大错报风险（三）识别两个层次的重大错报风险第 10页共 24页1.1.认定层次认定层次例如：（1）被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大

30、错报风险。（2）被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。2.2.财务报表层次财务报表层次例如：（1）在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。（2）管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响1.财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境；2.薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限

31、于某类交易、账户余额和列报，注册会计师应当采取总体应对措施。（五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响（五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响1.在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系；2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关，关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。1 18 8 控制测试控制测试2.测试控制运行有效的内容在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行（4）控制以何种方式执行（如人工控制

32、或自动化控制）3.“控制测试”与“了解内部控制”的区别（1）控制测试的目的是为了获取审计证据证明已经设计并正在运行的某认定相关的内部控制运行是否有效，即是否防止或发现并纠正了财务报表重大错报。（2）了解内部控制的目的是为了获取审计证据证明针对某认定是否设计相关内部控制，如果已经设计相关控制，这些控制是否正在运行，并且已设计的内部控制如果运行的话是否能够防止或发现并纠正财务报表重大错报。（3）在了解控制是否得到执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。但在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。4.控制测试的要求当存在下列情形

33、之一时，注册会计师应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据注意：在认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师必须实施控制测试，且这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而是必须获取的一类审计证据。如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性（二）控制测试的性质（二）控制测试的性质1.含义第 11页共 24页控制测试的性质是指控制测试使用的审计程序的类型及其组合。2.控制测试与了解内部控制不同点：（1）控制测试的目

34、的是获取审计证据评价控制是否有效运行。（2）了解内部控制的目的是为了获取审计证据证明针对某认定是否设计相关内部控制，如果已经设计相关控制，这些控制是否正在运行，并且已设计的内部控制如果运行的话是否能够防止或发现并纠正财务报表重大错报。相同点：两者采用的审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查、穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。3.控制测试与细节测试（1）控制测试的目的是获取审计证据评价控制是否有效运行。细节测试的目的是获取审计证据证明某认定是否存在重大错报。（2）尽管控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如

35、：注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。（3）如果通过实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的。（4）如果通过实质性程序发现被审计单位没有识别出重大的错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。（三）控制测试的时间（三）控制测试的时间1.1.控制测试时间的含义控制测试时间的含义（1）何时实施控制测试（以财务报表日为测试的时间点，在财务报表日前的测试属于期中测试）；（2）测试所针对的控制适用的时点或期间注意：关于控制在多个不同时点的运行有效性的审

36、计证据的简单累加并不构成控制在某期间的运行有效性的充分、适当的审计证据。2.2.如何考虑期中审计证据如何考虑期中审计证据即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。因此，如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；a.如果这些控制在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能决定信赖期中获取的审计证据；b.如果这些控制在剩余期间发生了变化，注册会计师需要了解并

37、测试控制变化对期中审计证据的影响；c.如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本期测试于上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过 2 年；d.如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关；e.如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性；（2）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。确定针对剩余期间需要获取的补充审计证据时，注册会计师应当考虑下列因素：a.评估的认定层次重大错报风险的

38、重大程度。b.在期中测试的特定控制。c.在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。第 12页共 24页d.剩余期间的长度。e.在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。f.控制环境。注意：通过测试剩余期间控制的运行有效性或测试被审计单位对控制的监督，注册会计师可以获取补充审计证据。3.3.如何考虑以前审计获取的审计证据如何考虑以前审计获取的审计证据（1）如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。（2）不得依赖以前审计所获取证

39、据的情形鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。（四）控制测试的范围（四）控制测试的范围1.控制测试的范围，是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。2.确定控制测试范围的考虑因素（1）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖控制运行有效性的时间长度不同，在该时间长度内发生的控制活动次数也

40、不同。注册会计师需要根据拟信赖控制的时间长度确定控制测试的范围。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。（3）拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。（6）控制的预期偏差预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行次数的比率加以

41、衡量（也可称为预期偏差率）。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。如果控制的预期偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。对自动化控制的测试范围的特别考虑：（1）除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。（2）信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。（3）对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无须扩大控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试以确定该控制持续有效

42、运行：测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性；确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制；确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。1919 实质性程序实质性程序（一）实质性程序的含义和要求（一）实质性程序的含义和要求1.实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括下列两类程序：（1）对各类交易、账户余额和披露的细节测试；第 13页共 24页（2）实质性分析程序。2.实质性程序的要求（1）实施实质性程序的原则要求无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序。（2）针对特别风险实施的实质性程序需

43、要考虑的因素a.如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。b.如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。（二）实质性程序的性质（二）实质性程序的性质实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。细节测试：是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序：从技术特征上看仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用做实质性程序，即用

44、以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。（三）实质性程序的时间（三）实质性程序的时间1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；3.如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实

45、质性程序；4.如果已在期中实施了实质性程序，或将控制测试与实质性程序相结合，并拟信赖其中测试得出的结论，注册会计师应当将期末信息和期中信息进行比较、调节、识别和调查出现的异常金额，并针对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。5.如果在期中检查出某类交易或账户余额存在错报，注册会计师应当考虑修改与该类交易或账户余额相关的风险评估以及针对剩余期间拟实施实质性程序的性质、时间和范围，或考虑在期末扩大实质性程序的范围或重新实施实质性程序。6.如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。（四）实质性程序的范围（四）实质性程序的

46、范围评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素：（1）注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。（2）如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。2020 销售交易的内部控制和控制测试销售交易的内部控制和控制测试（一）适当的职责分离（一）适当的职责分离第一，销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求（1）企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分別设立（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判（3）谈判人员至少应有

47、 2 人以上，并与订立合同的人员相分离第 14页共 24页（4）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离（5）销售人员应当避免接触销货现款（6）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准第二，适当的职责分离内容（1）主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账（2）负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金（3）赊销批准职能与销售职能的分离（二）恰当的授权审批（二）恰当的授权审批1.在销售发生之前，赊销已经正确审批2.非经正当审批，不得发出货物3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过

48、审批4.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限5.对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策相关说明：第（1）、（2）项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；影响营业收入“发生”认定；应收账款“计价和分摊”认定。第（3）项控制的目的即价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；影响收入“准确性”认定；应收账款“计价和分摊”认定；第（4）、（5）项控制的目的即对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。影响应收账款“计价和分摊”认定；

49、（三）充分的凭证和记录（三）充分的凭证和记录企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单和销售发票等。相关说明：在这种制度下，只要定期清点销售单和销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。相反，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。影响收入“完整性”认定；（四）凭证的预先编号（四）凭证的预先编号（1）对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。（2）由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档；而由另

50、一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。（五）按月寄出对账单（五）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。相关说明：为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。（六）内部核查程序（六）内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。2121 应收账款的审计应收账款的审计（一）（一）