《高级会计学》第9章所得税会计课件.ppt
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- 高级会计学 高级 会计学 所得税 会计 课件
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1、高级会计学高级会计学第9章 所得税会计 9 91 1所得税会计概述所得税会计概述9 92 2所得税会计确认与计量所得税会计确认与计量 9 93 3所得税的会计处理所得税的会计处理9 94 4资产负债表债务法运用的特殊问题资产负债表债务法运用的特殊问题9 95 5所得税会计信息的披露所得税会计信息的披露1会计准则与税收法规的目标不同2从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异3从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异9.1 所得税会计概述所得税会计概述 1 1会计准则与税收法规的目标不同会计准则与税收法规的目标不同l 会计准则与税法的目标和要求不同。l 4会计准则的目的是规
2、范企业的对外财务报告,以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。税法则是以课税为直接目的,强调公平与效率,具有调节社会资源的配置、公平社会财富的分配等功能。2 2从特定期间的角度分析会计准则与从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异税收法规之间的具体差异l按照税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异的原因分类5指税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后不能在以后各期转回各期转回的差异。永久性永久性差异差异时间性时间性差异差异指税前会计利润与应纳税所得额之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。形成的原因是,某些收入或支出项
3、目在计算税前会计利润时包括在内,而在计算应纳税所得额时不包括在内,或者相反,而且不能在以后期间转回,因而是永久存在的差异形成原因是,对某些收入或支出项目的确认,税前会计利润要先于应纳税所得额,或者相反。2 2从特定期间的角度分析会计准则与从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异税收法规之间的具体差异6企业购买国库券作为投资所获得的利息收入企业购买国库券作为投资所获得的利息收入按会计准则的要求应确认为投资收益,因而应包括在按会计准则的要求应确认为投资收益,因而应包括在税前会计利润的计算中。税前会计利润的计算中。而税法为了鼓励企业投资于国库券,规定该利息收入而税法为了鼓励企业投资于国库
4、券,规定该利息收入免征所得税,因而不包括在应纳税所得额的计算中。免征所得税,因而不包括在应纳税所得额的计算中。这就体现了会计准则与税收法规在确认方面的差异这就体现了会计准则与税收法规在确认方面的差异。永久性差异永久性差异举例举例2 2从特定期间的角度分析会计准则与从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异税收法规之间的具体差异7无形资产的摊销无形资产的摊销财务会计财务会计所采用的摊销期限可能会与税法税法的规定不一致不一致,因而各期的摊销额不同,但各期摊销额之和相同但各期摊销额之和相同。固定资产折旧固定资产折旧财务会计财务会计所采用的折旧方法可能会与税法税法的规定不同不同,或者折旧方法
5、相同但所确定的折旧年限不同,因而在特定的期间按两种标准计算的折旧额不同,但按两种标准计算的各但按两种标准计算的各期折旧额之和相等期折旧额之和相等。时间性差异举例时间性差异举例l【例例9-19-1】假设某企业于215年年初成立,当年实现税前会计利润200000元。适用的所得税税率为25%。当年发生下列与纳税有关的事项:l(1)会计上确认了2000元国库券利息收入,而按税法规定不交所得税。l(2)当年发生工资费用150000元,而按税法核定的计税工资为120000元。l(3)由于违法经营被罚款3000元。l(4)年初购入的一台新设备,成本为10000元,预计无残值,税法规定采用直线法折旧,折旧年限
6、为5年,会计上也采用直线法计提折旧,年限为10年。l【问题】判断上市事项哪些是永久性差异,哪些是时间性差异,并计算应交所得税。8【答案答案】前三项属于永久性差异,第四项属于时间性差异。按税法规定计算的年折旧额2000(元)按会计制度规定计算的年折旧额1000(元)由于折旧年限不同而形成的时间性差异时间性差异2000-10001000(元)215年应纳税所得额200000-2000+(150000-120000)+3000-1000230000(元)215年应交所得税23000025%57500(元)9l计税基础与暂时性差异的概念103从特定时点的角度分析会计准则与税从特定时点的角度分析会计准则
7、与税收法规之间的具体差异收法规之间的具体差异资产所代表的未来经济利益流入企业时,有可能需要纳税,产生应税收益。而资产的计税基础就是在未来期间计算应税收益时可以抵扣的部分,即不需纳税的金额。企业收回资产账面价值的过程收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额税经济利益中抵扣的金额资产的计资产的计税基础税基础负债的计负债的计税基础税基础指负债的账面价值负债的账面价值减去减去未来期间计算应纳未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。计计税税基基础础负债导致未来经济利益流出企业时,有可能可以抵扣
8、应税所得,产生可抵扣费用。而负债的计税基础就是在未来期间计算应税收益时不可抵扣的部分。l计税基础与暂时性差异的概念113从特定时点的角度分析会计准则与税从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异收法规之间的具体差异暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异按照对未来按照对未来期间应税金期间应税金额的影响分额的影响分类类123从特定时点的角度分析会计准则与税从特定时点的角度分析会计准则与
9、税收法规之间的具体差异收法规之间的具体差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异应纳税应纳税暂时性暂时性差异差异可抵扣可抵扣暂时性暂时性差异差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导将导致产生可抵扣金额致产生可抵扣金额的暂时性差异按照对未来期间应按照对未来期间应税金额的影响分类税金额的影响分类递延所得递延所得税负债税负债递延所得递延所得税资产税资产满足规满足规定条件定条件满足规满足规定条件定条件l资产负债表债务法下各项目之间的关系 资产资产负债负债账面价值账面价值未来可收回的金额未来可收回的金额未来应支付的金额未来应支付的金额计税基
10、础计税基础未来可抵扣的金额未来可抵扣的金额未来不可抵扣的金额未来不可抵扣的金额暂时性差异暂时性差异余额余额-正数:正数:应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异负数:负数:可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异正数:正数:可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异负数:负数:应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税的递延所得税的应有余额应有余额预期税率预期税率正数:递延所得税负债正数:递延所得税负债的应有余额的应有余额负数:递延所得税资产负数:递延所得税资产的应有余额的应有余额正数:递延所得税资产正数:递延所得税资产的应有余额的应有余额负数:递延所得税负债负数:递延所得税负债的应有余额的应有余额l存货的计税基础与账
11、面价值的差异14企业以各种方式取得的存货,初始确认初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值一般情况下都是被税法认可的,即取得时其账面价值一般等于计税基础其账面价值一般等于计税基础。按照会计准则的规定会计准则的规定,企业在期末要对存货进行减值测试,对于已经发生减值的存货要计提减值准备,确认存货确认存货减值损失减值损失。但是税法规定税法规定,对于包括存货在内的各项资产计提的减减值准备值准备,在发生相关实质性损失之前,不允许税前扣除不允许税前扣除。这就导致存货在计提了减值准备之后,其账面价值与计账面价值与计税基础之间产生差异税基础之间产生差异。【例】205年年末甲公司A商品存货的成本为3000万元,
12、可变现净值为2500万元,甲公司为A商品计提了500万元的存货跌价准备。【分析】205年年末A商品的账面价值3000-5002500(万元)205年年末A商品的计税基础3000(万元)可抵扣暂时性差异3000-2500500(万元)15l固定资产的计税基础与账面价值的差异16(1 1)固定资产取得时固定资产取得时计税基础与账面价值的差异计税基础与账面价值的差异企业以各种方式取得的固定资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其账面价值一般等于计税基础账面价值一般等于计税基础。l固定资产的计税基础与账面价值的差异17(2 2)会计期末固定资产会计期末固定资产的计
13、税基础与账面价值的差异的计税基础与账面价值的差异情形情形1 1:折旧年限:折旧年限可能不同可能不同税法税法就每一类固定资产的折旧年限作出了规定而会计会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。会计处理与税法规定的折旧年限不同会使得固定资产的账面价值与计税基础之间产生差异。l固定资产的计税基础与账面价值的差异18 情形情形2:折旧方法:折旧方法可能不同可能不同会计准则会计准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,可以按年限平均法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况
14、外,基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧。l固定资产的计税基础与账面价值的差异19 计提固定资产减值准备计提固定资产减值准备的影响的影响按照会计准则会计准则的规定,企业在持有固定资产的期间内,可能对固定资产计提减值准备但税法税法规定企业计提的资产减值准备在相关资产发生实质性损失前不允许税前扣除。l【例例9-29-2】2 21212年年末北方公司以银行存款年年末北方公司以银行存款150000150000元购元购入管理用甲设备,并投入使用。会计规定采用直线法计提入管理用甲设备,并投入使用。会计规定采用直线法计提折旧,折旧年限折旧,折旧年限5 5年,无残值。按税法规定采用直线法计年,无残值
15、。按税法规定采用直线法计提折旧,折旧年限为提折旧,折旧年限为3 3年,不考虑减值。年,不考虑减值。l【分析分析】2 21313年确认计税折旧费年确认计税折旧费5000050000元,剩余元,剩余100000100000元计税折旧费可以在以后年度确认。这意味着以后年度在元计税折旧费可以在以后年度确认。这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益(金额不确定也不需要确对该固定资产所产生的经济利益(金额不确定也不需要确定)征税时有定)征税时有100000100000元不需要纳税(可以抵扣)元不需要纳税(可以抵扣)。20l表92固定资产计税基础和暂时性差异的计算单位:元l 21 213年年 214年
16、年 215年年 216年年 217年年初始成本初始成本150000 150000 150000 150000 150000本年会计折旧本年会计折旧年末账面价值年末账面价值本年计税折旧本年计税折旧年末计税基础年末计税基础年末应纳税年末应纳税暂时性差异暂时性差异应纳税暂时性应纳税暂时性差异的发生额差异的发生额30000300003000030000300001200009000060000300000500005000050000001000005000000020000400006000030000 0200002000020000-30000-30000暂时性差异的余额=账面价值-计税基础l1
17、、暂时性差异的余额-递延所得税的应有余额 暂时性差异的发生额-递延所得税的发生额 =期末余额-期初余额 大于0,说明形成;小于0,说明转回。l2、某一时点来看有差异,某一时期无差异。l3、单一资产或负债确认的暂时性差异先形成,后转回。l【例9-3】乙公司216年年末以1 00 000元购入一台设备,会计和税法都按直线法计提折旧,折旧年限均为5年,不考虑残值.217年年末进行减值测试,确定其可收回金额为 70 000元217年折旧=100 0005=20 000(元)217年年末的价值=100 000-20 000=80 000(元)计提减值准备=80 000-70 000=10 000(元)年
18、末账面价值=100 000-20 000-10 000=70 000(元)年末计税基础=80 000(元)年末可抵扣暂时性差异=80 000-70 000=10 000(元)l无形资产的计税基础与账面价值的差异25(1 1)无形资产取得时无形资产取得时计税基础与账面价值的差异计税基础与账面价值的差异在企业取得无形资产的时点,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异一般不存在差异。特殊情况特殊情况主要有:内部研究开发形成的无形资产内部研究开发形成的无形资产。l无形资产的计税基础与账面价值的差异26税法对于企业的研究开发有优惠措施,允许对符合条件的研究
19、开发费用采用加计扣除加计扣除的办法:企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%50%加计扣除加计扣除;形成无形资产的形成无形资产的,可以按照无形资产成本的150%150%摊销摊销。l无形资产的计税基础与账面价值的差异27在这种情况下形成的无形资产,按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出,而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销,则其计税基础应在会计上入账价值的计税基础应在会计上入账价值的基础上加计基础上加计50%因而产生账面价值
20、与计税基础在初始确认时的差异。【例】A公司205年为开发新技术发生研究开发支出计4000万元,其中研究阶段支出800万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元,符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为3000万元。税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当年末已达到预定用途,但尚未开始摊销。28【分析】A公司205年发生的研究开发支出中,按照会计准则规定应予费用化的金额为1000万元,形成无形资产的成本为3000万元,205
21、年年末所形成无形资产的账面价值为3000万元。A公司当期发生的4000万元研究开发支出,按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1500万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为4500万元,其计税基础为4500万元,形成可抵扣暂时性差异1500万元。29l无形资产的计税基础与账面价值的差异30(2 2)会计期末)会计期末无形资产的计税基础与账面价值的差异无形资产的计税基础与账面价值的差异会计准则会计准则规定,应根据无形资产的使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但持有期间每年应进行减值测试每
22、年应进行减值测试。税法税法规定,企业取得的无形资产成本,应在一定期限一定期限内摊销内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产,会计处理时不予摊销,但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除,造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。l无形资产的计税基础与账面价值的差异31在对无形资产计提减值准备的情况下无形资产计提减值准备的情况下,因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除,即无形资产的计税基础不会随减值准备的计提发生变化,从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。【例】B公司于205年1月1日取得一项无形资产,其取得成本为3000万元,取得该项无形资产后,根据各方面情况
23、判断,B公司无法合理预计其使用期限,将其作为使用寿命不确定的无形资产。205年12月31日,对该项无形资产进行减值测试表明其发生了减值,B公司对其计提了100万元的减值准备。按照税法规定,对该项无形资产按照10年的期限摊销,摊销金额允许税前扣除。32【分析】会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产,因发生减值,其在205年12月31日的账面价值为2900万元(成本3000-计提的减值准备100)。该项无形资产在205年12月31日的计税基础为2700万元(成本3000-按照税法规定可予税前扣除的摊销额300)。该项无形资产的账面价值2 900万元与其计税基础2 700万元之间的差额20
24、0万元,属于应纳税暂时性差异。33l其他应付款的计税基础与账面价值的差异34其他应付款涉及的内容很广泛。此处重点讨论其他应付款涉及的内容很广泛。此处重点讨论企企业应付未付的罚款业应付未付的罚款。【例9-4】乙公司215年12月因违反环保法规,被环保部门罚款200万元,到年末尚未支付。分析:税法规定,企业因违反国家有关法律法规而支付的罚款和滞纳金不允许税前抵扣,故在以后支付这200万元罚款的年份可以抵扣的金额为0元,该项其他应付款负债的计税基础为200万元,相应的暂时性差异为0元l暂时性差异与时间性差异的区别36暂时性差异与时间性差异是两个既有联系又有区别的概念。暂时性差异与时间性差异之间不是一
25、种简单的包含关系。因为时间性差异时间性差异是税前会计利润与应纳税所得额之间的差额的一部分,因而在性质上属于期间指标期间指标;而暂时性差异暂时性差异是资产或负债的计税基础与其账面价值之间的差额,因而在性质上属于时点指标时点指标。时点指标与期间指标之间当然不可能是一种包含与被不可能是一种包含与被包含的关系包含的关系。37对于形成时间性差异的交易或事项来说,特定期特定期间的所有间的所有时间性时间性差异差异都对应都对应有期末相等金额的有期末相等金额的暂时性暂时性差异差异,与这类时间性差异相关的期末暂时性差异在金额上等于各期时间性差异的代数和。但某些但某些暂时性差异暂时性差异却没有对应的没有对应的时间性
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