二章合并财务报表课件.ppt

1、二章合并财务报表ppt课件1.定义定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务报表。第一节第一节 合并报表概述合并报表概述2.合并理论合并理论所有权理论所有权理论经济实体理论经济实体理论母公司理论母公司理论即业主权理论，着眼于即业主权理论，着眼于母公司在子公司所持有母公司在子公司所持有的所有权的所有权只按母公司持股份只按母公司持股份额将子公司的情况额将子公司的情况计入合并报表计入合并报表将合并企业看作是联合将合并企业看作是联合的统一实体，从整

2、体上的统一实体，从整体上看待企业集团内各方的看待企业集团内各方的关系关系所有股东同等对待所有股东同等对待少数股东是股东权少数股东是股东权益的一部份益的一部份上述两种理论的折中。上述两种理论的折中。从母公司角度看待母子从母公司角度看待母子公司之间的控股关系公司之间的控股关系将少数股东权益视为将少数股东权益视为普通负债，按法定控普通负债，按法定控制为基础确定报表合制为基础确定报表合并范围并范围3.合并财务报表的种类合并财务报表的种类按编制时间及其目的不同：股权取得日合并报表按编制时间及其目的不同：股权取得日合并报表 股权取得日后合并报表股权取得日后合并报表按反映的内容具体内容不同：按反映的内容具体

3、内容不同：合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 合并现金流量表合并现金流量表同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表非同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表4.合并范围的确定合并范围的确定 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。公司控制的企业。（1）确定原则）确定原则以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。财务报表

4、的合并范围。（2）母公司和子公司）母公司和子公司直接拥有直接拥有间接拥有间接拥有直接和间接拥有直接和间接拥有通过与子公司的其他投资企业通过与子公司的其他投资企业的协议而控制半数以上表决权的协议而控制半数以上表决权根据章程或协议有权控制子公根据章程或协议有权控制子公司的财务和经营决策司的财务和经营决策有权任免子公司董事会等权力有权任免子公司董事会等权力机构的多数成员机构的多数成员根据章程或协议在子公司的董根据章程或协议在子公司的董事会等权力机构会议上有半数事会等权力机构会议上有半数以上表决权以上表决权1.1.母公司直接或通过子公司间接母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决拥有被投

5、资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。合并范围。2.2.母公司拥有被投资单母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被视为母公司能够控制被投资单位投资单位3.3.在确定能否控制被投资单位时，应在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、单位的当期可转换的可转换公司债券、当期

6、可执行的认股权证等潜在表决权当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。因素。A如果向B投资80%的股份，A控制了B。A控制了B，A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有C70%的股份。A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。（3）控制标准的具体应用）控制标准的具体应用4.4.不应纳入合并范围的子公司不应纳入合并范围的子公司下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：表的合并范围：（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣

7、告被清理整顿的原子公司（2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位 第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序1.合并财务报表编制的基础工作合并财务报表编制的基础工作（1 1）统一会计政策）统一会计政策母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。（2 2）统一会计期间）统一会计期间母公司应当统一子公司所采用的会计期间，使子公司采母公司应当统一子公司所采用的会计期间，使子

8、公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。（3 3）备齐相关资料）备齐相关资料2.合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿，将单独报表数据过入工作底稿，并加计合计数并加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数计算合计数抄入有关合并财务计算合计数抄入有关合并财务报表报表3.关于调整分录关于调整分录编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一控制下企业合并中同一控制下企业合并中取得的子

9、公司取得的子公司考虑重要性原则，按考虑重要性原则，按照母公司的会计政策照母公司的会计政策和会计期间，对子公和会计期间，对子公司的个别财务报表进司的个别财务报表进行调整。行调整。1.子、母公司采用的子、母公司采用的会计政策是否一致？会计政策是否一致？不需对子公司个别不需对子公司个别财务报表进行调整财务报表进行调整 是是 否否将母公司对子公司长期股权投资的成将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。本法结果按权益法进行调整。2.非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并中取得的子公司中取得的子公司考虑重要性原则，按考虑重要性原则，按照母公司的会计政策照母公司的会计政策和会计期间，对子

10、公和会计期间，对子公司的个别财务报表进司的个别财务报表进行调整。行调整。1.子、母公司采用的子、母公司采用的会计政策是否一致？会计政策是否一致？是是 否否不需对子公司个别不需对子公司个别财务报表进行调整财务报表进行调整根据母公司在购买日设置的备查簿中登根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，整，使子公司的个别财务报表反映为在购使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应

11、有的金额。负债等在本期资产负债表日应有的金额。2.将母公司对子将母公司对子公司长期股权投公司长期股权投资的成本法结果资的成本法结果按权益法进行调按权益法进行调整。整。3第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表（一）合并日资产负债表的编制（一）合并日资产负债表的编制在编制合并资产负债表时：在编制合并资产负债表时：（1 1）需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属）需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的

12、少数股东权益。于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益。（2 2）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。【例【例22】控股合并形成全资母公司的情况控股合并形成全资母公司的情况.A公司与公司与B公司为同一主管部门下属的两公司为同一主管部门下属的两个企业。个企业。2007年年6月末月末A公司用账面价值公司用账面价值500万元、公允价值万元、公允价值580万元的库存商品和万元的库存商品和100万元的银行

13、存款实施与万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前公司的合并，合并前A公司、公司、B公司净资产价值资料见表公司净资产价值资料见表1、表、表2.在控股合并的情况下，合并使在控股合并的情况下，合并使A成为成为B公司的全资母公司。公司的全资母公司。表1 合并方净资产价值资料合并方净资产价值资料 单位：万元 项目项目 账面价值账面价值 项目项目 账面价值账面价值 货币资金货币资金 500 500 应付账款等应付账款等 1 000 1 000 库存商品等库存商品等 800 800 股本股本 1 000 1 000 固定资产固定资产 1 500 1 500 资本公积资本公积 380 380 盈余公积盈余公

14、积 200 200 未分配利润未分配利润 220 220 表2 被合并方净资产价值资料被合并方净资产价值资料 单位：万元项目项目 账面价值账面价值 项目项目 账面价值账面价值 原材料等原材料等 200 200 应付账款等应付账款等 400 400 固定资产固定资产 900 900 股本股本 400 400 资本公积资本公积 100 100 盈余公积盈余公积 50 50 未分配利润未分配利润 150 150 表表23 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元单位：万元抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股

15、权投资 700抵销分录（2）借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150【例【例23】控股合并形成非全资母公司的情况控股合并形成非全资母公司的情况.资料同例资料同例22，如果如果A公司与公司与B公司公司的合并使的合并使A公司拥有了公司拥有了B公司公司80的股权，则合并日的股权，则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录：分录与调整分录：表表24 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元单位：万元抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股

16、东权益 140（2）借：资本公积 160 贷：盈余公积40 未分配利润 120（二）合并日合并利润表，合并现金流量表的编制（二）合并日合并利润表，合并现金流量表的编制合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。合并时产合并时产生的商誉生的商誉商誉：购买成本商誉：购买成本-子公司可子公司可辨认辨认净资产公允价值净资产公允价值合并价差：购买成本合并价差：购买成本-子公司可子公司可辨认辨认净资产账面价值净资产账面价值合并报表如果反映商誉，就应

17、将子公司的资产和负债调整为公合并报表如果反映商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公允价值允价值如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那么就如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那么就形成一种形成一种“合并价差合并价差”（我国）（我国）有关商誉和合并价差有关商誉和合并价差合并报表范围合并报表范围 在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。表就是合并利润表。二、

18、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点：非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点：1 1、在合并日合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各、在合并日合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。2 2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，列作商誉份额的差额，列作商誉3 3、母公司合并成本小于取得的

19、子公司可辨认净资产公允价值份、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。【例【例24】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额100控股的情况。控股的情况。假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表24.要求：以控股要求：以控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工

20、作底稿中的产生过程。负债表工作底稿中的产生过程。资产 权益项目 购买方 被购买方 项目 购买方 被购买方 账面价值 账面价值 公允价值 账面价值 账面价值 公允价值流动资产 1000 200 200 负 债 900 100 100固定资产 1800 400 500 股 本 1000 300长期股权投资 0 0 资本公积 200 0 盈余公积 300 50 未分配利润 400 150表24 合并前合并双方净资产价值资料 单位：万元表表25 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元单位：万元调整分录调整分录（1）借：固定资产借：固定资产 1 000 000 贷：资

21、本公积贷：资本公积 1 000 000抵销分录（抵销分录（2）借：股本等股东权益借：股本等股东权益 6 000 000 商誉商誉 800 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6 800 000注：注：*合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，23001800400*商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即80680600【例【例25】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认

22、净资产公允价值份额非非100控股的情况。控股的情况。假定假定A公司公司2007年年6月取得的月取得的B公司股权份额为公司股权份额为80，其他资料，其他资料见例见例24，合并报表底稿如下：，合并报表底稿如下：表表27 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元单位：万元抵销与调整分录：借：股本等股东权益 5 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 2 000 000 贷：长期股权投资 6 800 000 少数股东权益 1 200 000*合并日对取得的子公司可辨认净资产100按公允价值报告，即23001800（400100）*商誉200合并成本680【

23、（可辨认净资产账面价值600100）资产增值100】80*少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额计算，不包括合并商誉。【例【例26】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 100控股的情况。控股的情况。假定假定A公司支付的合并成本为公司支付的合并成本为580万元，取得万元，取得B公司全部股权，公司全部股权，其他资料见例其他资料见例24，合并报表底稿如下：，合并报表底稿如下：表表28 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工作底稿（简）单位：万元单位：万元抵销与调整分录：借：股本抵销与

24、调整分录：借：股本 3 000 000 固定资产固定资产 1 000 000 留存收益留存收益 2 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5 800 000 营业外收入营业外收入 20 000 【例【例27】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 非非100控股的情况。控股的情况。假定假定A公司支付的合并成本为公司支付的合并成本为450万元，取得万元，取得B公司公司80股权，股权，其他资料见例其他资料见例24，合并报表底稿如下：，合并报表底稿如下：表表28 合并日合并财务报表工作底稿（简）合并日合并财务报表工

25、作底稿（简）单位：万元单位：万元抵销与调整分录：借：股本抵销与调整分录：借：股本 3 000 000 固定资产固定资产 1 000 000 留存收益留存收益 2 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4 500 000 营业外收入营业外收入 300 000 少数股东权益少数股东权益 1 200 000第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制一一.基本原理基本原理 合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东

26、权益各项目合并数额易事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填列合并资产负债表有关项目。填列合并资产负债表有关项目。编制的抵销及调整分录主要有以下几类：编制的抵销及调整分录主要有以下几类：（1 1）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销，即抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数享有的份额相抵销，即抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。股东权益。（2 2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏

27、账准备和债券投资的减值准备；值准备；（3 3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。二二.主要抵销分录的编制方法主要抵销分录的编制方法2.1 2.1 第一类抵销分录：第一类抵销分录：长期股权投资，长期股权投资减值准备长期股权投资，长期股权投资减值准备 所有者权益所有者权益将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。同时确认少数股东权益。理解

28、这一类抵销分录的三个关键点：理解这一类抵销分录的三个关键点：（1 1）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的；非同一控制下企业合并形成的；（2 2）母公司对子公司是否是全资投资）母公司对子公司是否是全资投资（3 3）有关长期股权投资减值准备抵销思路）有关长期股权投资减值准备抵销思路2.1.1 2.1.1 对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（基本的抵销分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本

29、资本公积 盈余公积 未分配利润（期末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）子公司股东权益各项目的账面余额（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额【例【例28】全资的情况。全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100

30、的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表210，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表211表表211 股权取得日合并财务报表工作底稿股权取得日合并财务报表工作底稿 2006年年12月月31日日 单位：万元单位：万元抵销与调整分录抵销与调整分录（1）借：股本借：股本 600 000 资本公积资本公积 100 000 未分配利润未分配利润 300 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1 000 000 抵销与调整分录抵销与调整分录（2）借：借：资本公积资本公积 300

31、 000 贷：贷：未分配利润未分配利润 300 000 抵销与调整分录抵销与调整分录（1）借：长期股权投资借：长期股权投资 18 贷：资本公积贷：资本公积 8 未分配利润未分配利润 10 表表412 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元抵销与调整分录抵销与调整分录（2）借：股本借：股本 60 资本公积资本公积 18 未分配利润未分配利润 40 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 118 抵销与调整分录抵销与调整分录（3）借：借：资本公积资本公积 30 贷：贷：未分配利润未分配利润 30 同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分

32、录（同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（3 3）（3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响额也应一并抵销。也应一并抵销。借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）子公司股东权益各项目的账面余额【例【例29】长期股权投资减值准备的抵销。】长期股权投资减值准备的抵销。资料见例资料见例28.假设甲公司假设甲公司2007年对

33、该项年对该项长期股权投资计提减值准备长期股权投资计提减值准备9万元，则万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表见表213表表213 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元【例【例410】非全资的情况。】非全资的情况。资料见例资料见例28.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则2007年单独报表资料年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表和合并财务报表

34、抵销分录见表214表表214 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（4 4）（4）如果母公司是子公司的）如果母公司是子公司的非非全资投资方全资投资方借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）少数股东权益（子公司股东权益

35、账面余额少数股权比例）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）期初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损期初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）失）子公司股东权益各项目的账面余额子公司股东权益各项目的账面余额2.1.2 2.1.2 对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（基本的抵销分录（1）（）（2）（1）如果母公司是子公司的全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末）存货等（长期股权投资成本中归

36、属于子公司可辨认净资产的增值部分）商誉（差额）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益公允价值少数股权比例）子公司股东权益各项目的账面余额（2）如果母公司是子公司的非非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末）存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分）商誉（差额）贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）未分配利润（期初）（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）子公司股东权益各项目

37、的账面余额【例【例211】全资的情况。全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29。假设。假设甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于账面价值甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于账面价值10万元，乙公司评估万元，乙公司评估的固定资产按的固定资产按10年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关2006年末股年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表215、2007年单独报表资料年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表和合

38、并财务报表抵销分录见表216.表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位：万元甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表如下表215，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216表表215 股权取得日股权取得日合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元表表216 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位

39、：万元表表217 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元【例【例212】长期股权投资减值准备的抵销。长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例资料见上例211，假设甲公司，假设甲公司2007年年对该项长期股权投资计提减值准备对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表销分录见表217.【例【例213】连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵销。抵销。资料见上例资料见上例212，假设甲公司，假设甲公司2008年对该项

40、长期股权投年对该项长期股权投资计提减值准备资计提减值准备3万元，其他交易或事项略。则万元，其他交易或事项略。则2008年单独报表年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表资料和合并财务报表抵销分录见表219.表表218 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2008年年12月月31日日 单位：万元单位：万元表表419 股权取得日股权取得日合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 2007年年12月月31日日 单位：万元单位：万元【例【例214】非】非全资的情况。全资的情况。资料见例资料见例211.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为比例为80，长期股权投

41、资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关2007年单独年单独报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表2192.2 2.2 第二类抵销分录：内部债权、债务的抵销以及内部应收账款第二类抵销分录：内部债权、债务的抵销以及内部应收账款计提的坏账准备的抵销计提的坏账准备的抵销2.2.1 2.2.1 内部债权、债务的抵销内部债权、债务的抵销包括内部：包括内部：（1 1）应收账款）应收账款 与应付账款与应付账款 （2 2）应收票据）应收票据 与应付票据与应付票据 （3 3）预收账款）预收账款 与预

42、付账款与预付账款 （4 4）应付债券与持有至到期投资）应付债券与持有至到期投资 （5 5）应收股利与应付股利）应收股利与应付股利 （6 6）内部其他应收款与其他应付款）内部其他应收款与其他应付款具体抵销分录参见教材具体抵销分录参见教材P51P512.2.22.2.2内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销抵销抵销分录（以应收账款为例）：抵销分录（以应收账款为例）：借：坏账准备借：坏账准备（内部应收账款上计提的坏账准备年末余额）（内部应收账款上计提的坏账准备年末余额）借或贷：资产减值损失借或贷：资产减值损失（内部应收账款上本年冲销或计提的坏

43、账准备）（内部应收账款上本年冲销或计提的坏账准备）贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润（内部应收账款上计提的坏账准备年初余额）（内部应收账款上计提的坏账准备年初余额）【例216】企业集团母公司的坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5计提坏账准备。2004年末母公司应收账款余额30 000元为应向B子公司收取的销货款，2005年末母公司应收账款余额50 000元全部为B子公司的应付账款，2006年末母公司应收账款20 000元全部为B子公司的应付账款。三年中B子公司各年末应付账款余额分别为35 000元、60 000元、20 000元。上述资料对单独报表的影响及抵销与调整分录见表220.

44、合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿2.32.3第三类抵销分录：与内部资产交易有关的抵销分录第三类抵销分录：与内部资产交易有关的抵销分录2.3.1 2.3.1 内部存货交易内部存货交易（1 1）交易当期有关的抵销分录）交易当期有关的抵销分录A A、借：营业收入、借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本（企业内部销售已经实现，不存在对（企业内部销售已经实现，不存在对“未实现内部交易未实现内部交易”进行抵销的问题。）进行抵销的问题。）B B、借：营业收入、借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货（企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包括销方已入账的销售利润或亏损）（企业集团内部存货交

45、易的买方期末存货成本中包括销方已入账的销售利润或亏损）（2 2）以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录）以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初）贷：存货贷：存货 营业成本营业成本表表221 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：万元单位：万元【例【例217】母公司将】母公司将2000万元的存货按万元的存货按2400万元销售给子公司，子公司于第二年万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的将该存货中的30另加另加10的毛利售出企业集团。有关单独报表和合并财务报表工的毛利售出企业集团。有关单独报表和合并财务报表工作底稿抵销和调整分录

46、资料见表作底稿抵销和调整分录资料见表（1）第一年年末：）第一年年末：借：营业收入借：营业收入 2400 贷：营业成本贷：营业成本 2000 存货存货 400（2）第二年年末：）第二年年末：借：期初未分配利润借：期初未分配利润 400 贷：存货贷：存货 280 营业成本营业成本 120合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿（2）以后各期）以后各期到期前使用期间的各年期到期前使用期间的各年期末的有关抵销分录末的有关抵销分录抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润及其对期初未分配利润的影响数。售利润及其对期初未分配利润的影响数。借：未分配利润（期初）借：未

47、分配利润（期初）贷：存货贷：存货 营业成本营业成本抵销按未实现利润计提的折旧：抵销按未实现利润计提的折旧：借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用等（当年多计提的折旧）贷：管理费用等（当年多计提的折旧）期初未分配利润（以前年度累计多计期初未分配利润（以前年度累计多计提折旧）提折旧）（1）交易当年期末合并财务报表工作）交易当年期末合并财务报表工作底稿中的有关的抵销分录底稿中的有关的抵销分录抵销的固定资产原价中包含的未实现抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润。内部销售利润。A、借：营业收入、借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产原价原价 抵销购买方当年对该固

48、定资产计提的抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分折旧额中按未实现利润计提的部分B、借：固定资产、借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用分录分录2.3.2 2.3.2 内部固定资产交易内部固定资产交易（4）清理期的有关抵销分录）清理期的有关抵销分录 第一种情况：提前清理第一种情况：提前清理借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：管理费用贷：管理费用 营业外收入营业外收入第二种情况：期满清理第二种情况：期满清理借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：管理费用等贷：管理费用等第三种情况：超期清理第三种情况：超期清理不必编制任何抵销分录不必编制任何抵销分录

49、（3）以后各年）以后各年到期后至清理前各到期后至清理前各使用期间各期末的有关抵销分录使用期间各期末的有关抵销分录 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产 原价原价表表222 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：万元单位：万元【例【例218】企业集团内部】企业集团内部A公司将一台成本为公司将一台成本为60 000元的产品以元的产品以80 000元的价格出元的价格出售给售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧年，采用直线法计提折旧（不考虑残值）。分别假定以下三种情况编制清理期末合并

50、财务报表工作底稿。第（不考虑残值）。分别假定以下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿。第一种情况一种情况第六年年末清理，清理收益第六年年末清理，清理收益500元；第二种情况元；第二种情况第第8年年末清理，年年末清理，清理收益清理收益200元；第三种情况元；第三种情况第第10年年末清理，清理收益年年末清理，清理收益100元。元。续前表续前表2.3.32.3.3内部交易资产计提的减值准备的抵销内部交易资产计提的减值准备的抵销（1）内部存货交易的当期情况1：可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本借：存货 贷：资产减值损失情况2：可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存