《高级会计学》第4章合并财务报表课件.ppt
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1、高级财务会计4.1 长期股权投资的会计处理方法4.2 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销4.3 母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销4.4 集团内部往来业务的会计处理4.5 集团内部存货交易的会计处理4.6 集团内部固定资产交易的会计处理4.7 合并现金流量表的编制同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制控制权取得日后第一年的合并工作底稿1、需要在合并工作底稿上调整与抵销的内容增加除了母公司对子公司的长期股权投资与子公司的相应所有者权益的抵销之外。还可能涉及集团内部的投资收益、内部利润分配的抵销,集团内部交易的抵销等,以及合
2、并净利润的确定、合并净利润在母公司股东与少数股东之间的分配等较为复杂的问题。3控制权取得日后第一年的合并工作底稿2、年末合并方的长期股权投资余额与被合并方的所有者权益的抵销难度增大在控制权取得日长期股权投资的入账金额与母公司占子公司净资产账面价值的份额相一致但由于在母公司的个别财务报表中,对子公司长期股权投资的会计处理要采用成本法,因而第一年年末长期股权投资的余额往往不再等于母公司所占子公司净资产账面价值的份额。4所以,为了方便编制抵销分录,需要调整长期股权投资的年末余额,使其等于母公司占子公司净资产账面价值的份额,然后在此基础上进行抵销。54.1长期股权投资处理方法 在日常核算中,母公司对子
3、公司的长期股权投资采用在日常核算中,母公司对子公司的长期股权投资采用成本法成本法进行核算,其个别报表中长期股权投资、投资收益等报表项进行核算,其个别报表中长期股权投资、投资收益等报表项目的金额是在成本法基础上形成的。目的金额是在成本法基础上形成的。在编制合并财务报表时,应由母公司按在编制合并财务报表时,应由母公司按权益法权益法调整对子公司调整对子公司的长期股权投资,并将调整结果反映在合并工作底稿中,作的长期股权投资,并将调整结果反映在合并工作底稿中,作为合并财务报表编制的基础。为合并财务报表编制的基础。调整母公司的个别财务报表:对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整1 1调整应享有的子公司的
4、净损益A.A.当年净利润的调整 借:长期股权投资 本年调整后净利润*持股比例 贷:投资收益 本年调整后净利润*持股比例B.B.当年分配现金股利的调整 借:投资收益 当年利润分配数*持股比例 贷:长期股权投资 当年利润分配数*持股比例或:合并编制 借:长期股权投资 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例 贷:投资收益 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例【例4-1】A公司214年1月1日以货币资金300 000元对B公司投资,取得其100%的股权。B公司的股本为300 000元,214年B公司实现净利润60 000元,按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的30%向股东分派现金股利。在
5、成本法下,A公司个别财务报表中“长期股权投资”项目和“投资收益”项目的余额情况如下:长期股权投资一 B公司 投资收益 214年1月1日余额300 000 0 214年B公司分派股利0 18 000 2l 4年12月31余额300 000 18 000A公司在编制2l 4年度合并财务报表时,应在其合并工作底稿中,将对B公司长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下:(1)按权益法确认投资收益60 000元并增加长期股权投资的账面价值:借:长期股权投资60 000 贷:投资收益60 000(2)对B公司分派的股利调减长期股权投资18 000元:借:应收股利18 000 贷:长期股权投资
6、18 000(3)抵销原成本法下确认的投资收益及应收股利18 000元:借:投资收益18 000 贷:应收股利18 000经过上述调整后,A公司编制214年度合并财务报表前,“长期股权投资”项的金额为342 000元,“投资收益”项目的金额为60 000元。【例4-2】假设A公司214年1月1日以银行存款1 200 000元购得B公司80%的股权(该合并属于非同一控制下的企业合并),A公司备查簿中记录的B公司214年1月1日某项固定资产和无形资产的资料如表4-1所示,除所列项目外,B公司其他资产的账面价值与公允价值相同。214年1月1日,B公司账面净资产为900 000元,其中,股本为800
7、000元,资本公积为50 000元,其他综合收益为0,盈余公积为20 000元,未分配利润为30 000元。214年B公司实现净利润200 000元,按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的30%向投资者分派现金股利。假设A公司与B公司的会计期间与会计政策一致,所得税税率均为25%。(1)214年1月1日,A公司取得B公司80%的股权时,应编制会计分录如下:借:长期股权投资1 200 000 贷:银行存款 1 200 000(2)由于合并日B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不一致,A公司应在合并工作底稿中对B公司的固定资产、无形资产项目进行调整。根据税法规定,在合并日子公司资产和负债的计
8、税基础还是其原来的账面价值。因此,对于资产或负债的公允价值和计税基础存在的暂时性差异,应对其确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。本例中,合并日B公司固定资产、无形资产的公允价值大于其账面价值,形成了应纳税暂时性差异,应对该应纳税暂时性差异确认相应的递延所得税负债。借:固定资产借:固定资产60 00060 000 无形资产无形资产40 00040 000 贷:递延所得税负债贷:递延所得税负债 25 000 25 000 资本公积资本公积 75 000 75 000214年1月1日,B公司可辨认净资产账面价值为900 000元,公允价值为1 000 000元,发生增值100 000元,该增值
9、额在考虑所得税影响后,应计入资本公积。具体来看,合并日B公司固定资产的公允价值为520 000元,计税基础为460 000元,公允价值高于其计税基础60 000元,形成应纳税暂时性差异,应对其确认递延所得税负债15 000元(60 00025%)无形资产的公允价值为140 000元,计税基础为100 000元。公允价值高于其计税基础40 000元,形成应纳税暂时性差异,应对其确认递延所得税负债10 000元(40 00025%)。A公司在合并工作底稿中编制调整分录如下:(3)214年12月31日,A公司应将B公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值为基础的净利润,在调整过程中,应考虑两个因
10、素:第一,由于B公司固定资产、无形资产的公允价值大于账面价值而补提的固定资产折旧和无形资产摊销对以账面价值为基础的净利润的影响;第二,递延所得税资产的暂时性差异的转回对以账面价值为基础的净利润的影响。在此基础上,按权益法确认长期股权投资和投资收益。应补提的固定资产折旧额为6 000元(60 00010)。应补提的无形资产摊销4 000元(40 00010)。根据上述计算,在合并工作底稿中应编制的调整分录如下:补提固定资产折旧和无形资产摊销并相应调整B公司个别财务报表中的管理费用、固定资产和无形资产项目:借:管理费用10 000 贷:固定资产累计折旧6 000 无形资产累计摊销4 000(4)2
11、14年年末,由于B公司合并日发生增值的固定资产应纳税暂时性差异为54 000元(60 000-6 000),应确认递延所得税负债13 500元(54 00025%);合并日发生增值的无形资产应纳税暂时性差异为36 000元(40 000-4 000),应确认递延所得税负债9 000元(36 00025%);214年因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用2 500元(25 000-13 500-9 000)。在合并工作底稿中的调整分录如下:借:递延所得税负债2 500 贷:所得税费用 2 500(5)B公司以公允价值为基础的净利润计算如下:以账面价值为基础的净利润 200 000应补提的固定
12、资产折旧额(60 00010)6 000应补提的无形资产摊销(40 00010)4 000+递延所得税负债转回2 500以公允价值为基础的净利润 1 92 500A公司权益法下应确认的长期股权投资(19250080%)154 000A公司权益法下应确认的投资收益(192 50080%)154 000(6)在成本法下,A公司个别财务报表中“长期股权投资”项目的余额为1 200 000元,“投资收益”项目的余额为48 000元。A公司在合并工作底稿中按权益法确认投资收益154 000元,并增加A公司长期股权投资的账面价值:借:长期股权投资 154 000 贷:投资收益154 000对B公司分派的股
13、利调减长期股权投资48000元:借:应收股利(20000080%30%)48000 贷:长期股权投资48000抵销原成本法下确认的投资收益48 000元:借:投资收益48 000 贷:应收股利48 000经过上述调整后,A公司编制214年度合并财务报表前,“长期股权投资”项目的金额为1 306000元(1 200 000+154 000-48000),“投资收益”项目的金额为154 000元(48 000+154 000-48 000);B公司调整后的年末未分配利润为142 500元(30 000+200 000-200 00010%-200 00030%-10 000+2 500),以此作为
14、编制抵销分录的基础。18将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销;确认少数股东权益司对该子公司权益性资本投资余额相抵销;确认少数股东权益 (这个抵消分录涉及到资产负债表项目)(这个抵消分录涉及到资产负债表项目)借:股本借:股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷:长期股权投资贷:长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 A少数股权比例少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额子公司
15、股东权益调整后期末余额 A同一控制下企业合并同一控制下企业合并4.2母公司对子公司长期股权投资项目与子公母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销司所有者权益项目的抵销19借:股本借:股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 B大于大于A 母公司持股比例之差母公司持股比例之差 贷:长期股权投资贷:长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 B 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A A少数股权比例少数股权比例前提:已进行相关调整处理前提:已进行相关调整
16、处理非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并4.2.1控制权取得日后首期合并财务报表的编制1.对子公司拥有全部股权 在合并工作底稿中编制的抵销分录为,借记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目,贷记“长期股权投资”项目。4.2母公司对子公司长期股权投资项目与子公母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销司所有者权益项目的抵销【例【例4-34-3】根据例】根据例4-14-1的资料,的资料,2 21414年年1212月月3131日,日,A A公司在合并工作公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为:底稿中编制的抵销分录为:借:股本借:股本 300 000 3
17、00 000 盈余公积盈余公积本年本年 6 000 6 000 未分配利润未分配利润年末年末36 00036 000 贷:长期股权投资贷:长期股权投资 342 000 342 000【例4-4】假设A公司从证券市场上第三方收购B公司的全部股票300 000股,每股购买价格为150元,共支付450 000元,假设B公司年末个别资产负债表中股本为300 000元,盈余公积为9 000元(其中年初余额3 000元,本年提取6 000元),未分配利润为51 000元。在合并工作底稿中应编制的抵销分录为:借:股本 300 000 盈余公积 9 000 未分配利润 51 000 商誉 90 000 贷:长
18、期股权投资 450 0002.2.对子公司拥有部分股权对子公司拥有部分股权在合并工作底稿中编制的抵销分录为,借记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目,贷记“长期股权投资”项目和“少数股东权益”项目。【例4-5】根据例4-1的资料,假定A公司214年1月1日对B公司投资240 000元,拥有B公司80%的权益性资本。A公司在编制214年度合并财务报表时,应在其合并工作底稿中,将对B公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下:按权益法确认投资收益48 000元并增加长期股权投资的账面价值:借:长期股权投资48 000 贷:投资收益48 000对B公
19、司分派的股利调减长期股权投资14 400元:借:应收股利14 400 贷:长期股权投资14 400抵销原成本法下确认的投资收益14 400元:借:投资收益14 400 贷:应收股利14 400经过上述调整后,A公司编制214年度合并财务报表前,“长期股权投资”项目的金额为273 600元,“投资收益”项目的金额为33 600元,在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借:股本 300 000 盈余公积年末 6 000 未分配利润年末 36 000 贷:长期股权投资 273 600 少数股东权益 68 400【例4-6】根据例4-2的资料,A公司编制214年度合并财务报表前,按权益法进行调整,调整之后
20、“长期股权投资”项目的金额为l 306 000元,“投资收益”项目的金额为154 000元。214年12月3 1日,B公司个别资产负债表中股东权益总额为1 040 000元,其中,股本为800 000元,资本公积为50 000元,其他综合收益为0元,盈余公积为40 000元;未分配利润150 000元;由于214年1月1日B公司可辨认净资产账面价值为900 000元,某项固定资产公允价值高于账面价值60 000元,某项无形资产公允价值高于账面价值40 000元,故应在合并工作底稿中将B公司个别资产负债表中的固定资产调增60 000元、无形资产调增40 000元,递延所得税负债调增25 000元
21、,资本公积调增75 000元,调整后的资本公积为125 000元;由于A公司在按权益法调整时以固定资产、无形资产公允价值为基础调增了B公司的管理费用10 000元,同时,递延所得税负债调减了2 500元,所得税费用调减了2 500元。因此,应将其未分配利润调减7 500元(10 000-2 500),调整后的未分配利润为142 500元(150 000-6 000-4 000+2 500)。在合并工作底稿中编制抵销分录为:借:股本 800 000 资本公积年初 125 000 盈余公积年初 20 000 本年 20 000 未分配利润年末 142 500 商誉 420 000 贷:长期股权投资
22、 1 306 000 少数股东权益 221 5004.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制在首期编制合并财务报表时,已经将企业集团内部由于股权投资产生的母公司长期投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司利润分配项目及母子公司之间的内部交易事项等进行了抵销,但是这种抵销仅仅是在合并工作底稿中进行的,并没有登记在企业集团母公司及各子公司的账簿之中。这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵销情况的账簿记这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵销情况的账簿记录为依据编制个别财务报表的,而合并财务报表仍要根据录为依据编制个别财务报表的,而合并财务报表仍要根据这些个别财务报表编制,这些个别财务报表
23、编制,所以,在第二期及以后各期连续所以,在第二期及以后各期连续编制合并财务报表时,就不仅要考虑本年度企业集团内部编制合并财务报表时,就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的股权投资事项、本年度利润分配及内部交易事项新发生的股权投资事项、本年度利润分配及内部交易事项等对个别财务报表的影响,还要考虑以前年度企业集团内等对个别财务报表的影响,还要考虑以前年度企业集团内部交易或事项对个别财务报表所产生的影响。部交易或事项对个别财务报表所产生的影响。4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制连续编制合并报表第一年 调整与抵消分录 不影响个别报表第二年 第一年交易的影响存在 (1)考虑前期交易对本期
24、的影响(将前期调整分录抄过来,损益类的项目改为未分配利润-年初,其他不变)(2)新交易的影响4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制1.1.子公司拥有全部股权子公司拥有全部股权连续各期编制合并财务报表的情况下,在编制抵销分录时需要处理两个问题,一个是对当期事项的抵销,另一个是对以前年度事项的抵销。4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制【例4-7】根据例4-1的资料,假设215年B公司当年实现利润120 000元,按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的30%向投资者分配利润。在成本法下,A公司个别财务报表中“长期股权投资”项目的金额为300 000元,“投资收益”项目
25、的金额为36 000元;在编制215年度合并财务报表时,应在其合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下:4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制(1)按权益法调整214年B公司实现的净利润对A公司215年年初长期股权投资的影响:借:长期股权投资B公司42 000 贷:未分配利润 42 000(2)按权益法确认215年投资收益120 000元并增加长期股权投资的账面价值:借:长期股权投资1 20 000 贷:投资收益1 20 000(3)对B公司215年分派的股利调减长期股权投资36 000元:借:应收股利36 000 贷:长期股权投资36 00
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