企业转增股本的财税问题分析及申报表填制专题未按权责发生制课件.ppt

1、企业所得税汇算清缴特殊项目难点分析目录一：一、专题：分期收款销售商品的财税问题分析及应用二、专题：企业转增股本的财税问题分析及申报表填制三、专题：未按权责发生制进行税务处理的难点分析处理一、专题：分期收款销售商品的财税问题分析及应用 一、会计处理按照企业会计准则第14号一收入的规定,合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益,根据财政部关于印发(企业会计准则应用指南)的通知(财会(2006)18号)的规定,企业销售商品满

2、足收入确认条件时,应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下,合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款,如分期收款销售商品,实质上具有融资性质的应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。其中,实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率,或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中,基于重要要求,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,

3、按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销数额相差不大的,也可以采取直线法进行摊销。二、税务处理（一）企业所得税政策企业所得税法实施条例第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（二）税会差及纳税调整分期收款销售商品，会计上按公允价值在销售当期确认收入、结转成本，实际收款时，按实际利率法计算的未确认融资收益冲减财务费用；而税收上在合同约定的收款日期，按合同约定的收款比例确认收入、结转成本。例1 2015年1月1日，安泰公司以分期收款方式向宏达公司销售设 备A 一台，合同约定销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该设备成

4、本为1560万元。目前，在现销方式下，该设备的销售价为1600万元。假定根据年金现值表格计算的实际利率为7.93%，安泰公司在合同约定的收款日发生增值税纳税义务。由于此应收款项的收取时间较长，实际上其有融资性质。安泰公司应按公允价值1600万元确认收入，合同价格2000万元与其公允价值1600万元的差应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，记财务费用。安泰公司每期计入财务费用的金额如表1所示。日期收现总额a财务费用b=期初*7.93%已收本金c=a-b未收本金d=期初d-c2015.01.012015.01.01160016002015.12.312015.12.3140040

5、0126.88126.88273.12273.121326.881326.882016.12.312016.12.31400400105.22105.22294.78294.781032.101032.102017.12.312017.12.3140040081.8581.85318.56318.56713.95713.952018.12.312018.12.3140040056.6256.62343.38343.38370.56370.562019.12.312019.12.3140040029.4429.44370.56370.560.000.00总额总额 2000200040040016

6、001600-注：尾数调整，400-370.56=29.441.会计核算。根据表1的计算结果,安泰公司各期的账务处理如下(单位:万元):(1)2015年1月1日销售实现。借:长期应收款宏达公司2000 贷:主营业务收入销售A设备1600 未实现融资收益销售A设备400借:主营业务成本一销售A设备1560 贷:库存商品A设备1560(2)2015年12月31日收取货款和增值税税额。借：银行存款 468贷：长期应收款一一宏达公司400应交税费一一应交增值税（销项税额）68借：未实现融资收益一一销售 A设备 126.88贷：财务费用一一一分期收款销售商品 126.88（3）2016年12月31曰收取

7、货款和增值税税额。借：银行存款468贷：长期应收款一一一宏达公司 400应交税费一一一应交增值税（销项税额）68借：未实现融资收益一一一销售 A设备 105.22贷：财务费用一一分期收款销售商品 10522（4）2017年12月31日收取货款和增值税税额。借：银行存款 468 贷：长期应收款一一一宏达公司 400 应交税费一一应交增值税（销项税额）68借：未实现融资收益一一一销售 A设备 81.85 贷：财务费用一一分期收款销售商品 81.85（5）2018年12月31日收取货款和增值税税额。借：银行存款 468 贷：长期应收款一一宏达公司400 应交税费一一应交增值税（销项税额）68 借：未

8、实现融资收益一一销售 A设备5662 贷：财务费用一一一分期收款销售商品56.62（6）2019年12月31日收取货款和增值税税。借：银行存款468 贷：长期应收款一一宏达公司400 应交税费一一应交增值税（销项税额）68 借：未实现融资收益一一一销售 A设备2944 贷：财务费用一一分期收款销售商品 29442企业所得税处理。2015年12月31日至2019年12月31日，每年年末应确认所得税收入400万元，确认计税成本312万元,确认所得88万元,不确认财务费用。安泰公司2015年应调整减少应纳税所得额78.88万元(88-40-126.88),2016年调减应纳税所得额17.22万元(4

9、00-312-105.22),2017年调增应纳税所得额6.15万元(400-312-81.85)2018年调增应纳税所得额31.38万元(400-312-56.62),2019年调增应纳税所得额58.56万元(400-312-29.44)。(见表2)表2 各年纳税调整明细表年度年度 会计核算情况会计核算情况 税收确认税收确认纳税调纳税调整金额整金额 收入成本财务费用收入成本财务费用201516001560-126.884003120-78.88201600-105.224003120-17.22201700-81.8540031206.152018201800-56.62400312031.

10、38201900-29.44400312058.56合计16001560-4002000156000.00（三）申报表如何填写 由于企业所得税年度申报表纳税调整是按具体业务进行调整的，因此填写年度申报表时，不可以按上述调整的合计金额直接进行填报，具体填写如下：（1）各年收入调整填写表A105020，具体如表3：表3 A105020表4 A105000（2）各年主营业务成本调整填写表A105000第26行跨期扣除项目，具体见：表5 A105000 （3）对冲减财务费用的未实现融资收益要通过A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”进行调整，如表6 A105000 课间休息

11、：朋友们，与今天课程相关或者不相关内容，都可以课间休息时提问。感谢朋友们的互动与帮助！希望这个夏天，能用自己的专业知识，解决大家实务中的问题。企业所得税 汇算清缴特殊项目难点解析主 讲：夏 天（王敏老师）企业所得税汇算清缴特殊项目难点分析目录：二、专题：企业转增股本的财税问题分析及申报表填制三、专题：未按权责发生制进行税务处理的难点分析处理二、专题：企业转增股本的财税问题分析及申报表填制 公司增加注册资本主要有两种途径：一是吸收外来新资本，包括增加新股东或者公司原股东追加投资；二是资本公积、留在收益转增资本。资本公积是指由股东投入，但不能构成“股本”或实收资本的资金部分，主要为股本溢价；留存收

12、益转增资本主要是指盈余公积转增资本和未分配利润转增资本两种情况。资本公积与留存收益都可以转增公司资本，由于两者源不一致（资本公积的溢价来自投资者，留存收益来自企业税后利润），因此，二者转增公司资本的本质完全不同，资本公积（溢价）转增资本是投资者投入资本的确权、而留存收益转增资本是一种利润分配行为二者在会计核算上不存在大的难度，税法上对二者转增资本的税务处理存在差异。一、会计处理 资本公积、留存收益转增股本，投资企业不进行账务处理、会计上只做股票数量增加的备查记录，不确认为投资收益。被投资企业账务处理为：借：资本公积一一资本溢价（利润分配一一未分配利润、盈余公积）贷：实收资本（股本）二、税务处理

13、（一）企业所得税政策：1.资本公积转增资本。国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。股权溢价形成的资本公积税收上也认为是企业股东权利的再次确认，不确认收入，自然就不缴纳企业所得税，当然也不能增加投资方的长期股权投资计税成本。应当注意的是，上述范围仅限于股权（票）溢价所形成的资本公积。因此，当股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本时，税收与会计是没有差异的。2留存收益转增资本。公司将留存收益转增资本，实际上是公司将留存收益

14、向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。企业所得税法第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；企业所得税法实施条例第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（三）项和第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，如果股东为法人或公司，被投资企业的留存收益转增资本时，法人股东按照投资比例增加的部分注册资本是作为免税

15、收入处理的。（二）税会差异及纳税调整 企业以资本公积（溢价）转增股本，税法与会计上不存在差异。但对于企业以留存收益转增股本，税法与会计存在差异，会计上确认投资收益的股息、红利仅是现金形式。如果被投资企业分配的是股票股利，会计上只做股票数量增加的备查记录，不确认为投资收益。而税法没有形式的局限，各种形式的收益都属于股息、红利所得，包括现金股利、股票股利等。在收到股票股利时要按照股票的面值确认投资收益，并且在增加股票数量的同时，增加投资的计税基础。（三）申报表如何填写例12015年1月1日，A公司以银行存款1000万元购入 B公司（非上市公司）10的股份1000万股，每股面值1元，实际支付价款10

16、00万元，并准备长期持有。2015年3月20日，B公司利润分配方案为每10股用资本公积（溢价）转增股本5般，用盈余公积转增股本3股。2015年11月5日，A公司由于经营需要将持有 B公司的股票，以每股1.5元，全部转让，不考虑其他各项因素的影响。因为，a公司对b公司不具有控制共同控制和重大影响，假定，将该项投资，作为可供出售金融资产管理。(1)取得时借：可供出售金融资产1000贷：很行存款1000(2)转增股本时，2015年a公司持股数量增加了800万股，其中，资本公积转增使A公司持股增加500万股，盈余公积转增使持股增加300万股，a公司只需进行备查登记。（3）所得税处理：资本公积转增股本税

17、收上既不确认收入也不增加计税基础，但资本公积转增股本使 A公司增加的300万股需要作为股息、红利享受免税收入300万元，并登记增加持股计税成本300万元。（4）转让股票时：借：银行存款2700 贷：可供出售金融资产1000投资收益1700表1 A1000001三、专题：未按权责发生制进行税务处理的难点分析处理 未按权责发生制进行税务处理的项目，包括收入与成本费用方面，重点是通过填列申报表相关附表，协调解决税法与会计的差异问题。一、跨期收取的租金、利息和特许权使用费收入 对于跨期收取的租金、利息和特许权使用费收入在会计方面应按权责发生制确认收入。企业所得税法实施条例第十八条、第十九条和第二十条第

18、二款规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收人的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。这实际在某种程度上已经是收付实现制，因此申报表中专门设计了 A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表来记录它们的纳税调整过程。跨期收取租金包括提前收取及延迟收取两种情形。值得特别关注的是，根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知国税函201079号）的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收人，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度

19、，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收人与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。企业如果选择这种税务处理方法，则不存在税会差异，不需要通过表 A105020来进行纳税调整。但不同的是，如果租金是租赁期满后再延迟支付的，税会差异是存在的，即会计在租赁期内要分期计入相关年度收入，但税法是在期满当年才确认收入，这意味着在期满之前的租赁期内，每年都要先做纳税调减，期满当年再做整体纳税调增。例1 A公司与 B公司签订了2年厂房租赁合同，租期是2015年1月1日至2016年12月1日，年租金12万元，合同约定2年租金在期满之日再支付。1.2015年确

20、认租金收入12万元，会计分录为：借：其他应收款 120000 贷：其他业务收入120000当年应纳税调减12万元。2.2016年收到租金24万元,会计分录为:借:其他应收款12000 贷:其他业务收入120000借:银行存款240000 贷:其他应收款240000 当年应纳税调增12万元,即将2015年纳税已调减的收入作转回处理。一般不存在相关的成本费用与之相配比,所以纳税调整仅限于收入项目,填报未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(A105020)即可。表1 表2二、分期收款方式销售货物收入 企业所得税法实施条例第23条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，企

21、业会计准则第14号-收入规定，分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款的公允价值通常应当按照未来现金流量现值或商品现销价格确定，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。例22015年1月1日，甲公司以分期收款方式向乙公司销售一台大型设备，合同约定销售价为3000万元，分3次于2015年12月31日、2016年12

22、月31日、2017年12月31日支付货款，即每年年末支付1000万元，假设增值税的销项税额510万元于2015年1月1日一次付清。该大型设备现销价款为2624.3万元（即按年利率7分3年付款，每年支付1000万元所折算的年金现值）。该大型设备的成本为2400万元。甲公司在2015年1月1日商品发出时就开具了增值税专用发票，并收到增值税销项税额510万元。甲公司分期收款销售方式的会计处理如下（单位：万元）：12015年1月1日销售实现时的会计处理：借：长期应收款 3000 银行存款510贷：主营业务收入2624.3 未实现的融资收益375.7应交税费一一应交增值税（销项税额）510借：主营业务成

23、本2000贷：库存商品20002 2015年12月31日即第一年年末收到货款1000万元时的会计处理：借：银行存款1000贷：长期应收款1000 同时，计算应摊销和确认的融资收益183.70万元（2624.3*7%=183.70），冲销财务费用科目。借：未确认的融资收益183.7 贷：财务费用183.7 3 2016年12月31日，即第二年年末收到货款1000万元时的会计处理：借：银行存款1000 贷：长期应收款1000同时，计算应摊销和确认的融资收益为126.56万元（2624.3+183.7一1000）*7=12656）。借：未确认的融资收益126.56 贷：财务费用126.564、201

24、7年12月31日即第三年年末收到货款1000万元时的会计处理：借：银行存款1000贷：长期应收款1000同时，计算应摊销和确认的融资收益为6544万元3000一（262430+18370+12656）=6544。借：未确认的融资收益65.44 贷：财务费用6544企业所得税法实施条例第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，甲公司分期收款销售方式的所得税处理为：根据税法规定，企业应分别在2015年末、2016年末和2017年末分期确认商品销售收入各1000万元，合计3000万元，同时也分三期确认产品销成本各800万元，合计2400万元。会计所确认的融

25、资收益，税法不予确认，不计入应纳税所得。甲公司在进行年度申报时应做以下纳税调整：2015年末纳税申报时：会计确认产品销售收入262430万元，税法确认产品销售收入1000万元，调减应纳税所得额162430万元，通过 A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表第6行“分期收款方式销售货物收入”填报；会计确认产品销售成本2400万元，税法确认产品销售成本800万元，调增应纳税所得额1600万元，通过纳税调整项目明细表（A105000）第26行“跨期扣除项目”填报；会计确认融资收益18370万元，税法不予确认，调减应纳税所得额18370万元，通过纳税调整项目明细表（A105000）第22行“

26、与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用。其他年度照此类推。2015年申报表填报见表3、表4（金额单位：万元）：表三 三、持续超过12个月的建造合同收入 企业所得税法实施条例第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收人的实现。根据企业会计准则第15号一一建造合同的规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在这种情形下，税法与会计不存在差异。企业会计准则还同时规定，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况

27、处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收人。这种情形下，税法并没有区别对待，仍要求以完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，未按权责发生制处理，由此与会计核算方面的收入确认产生了差异，需要通过填报表 A105020进行纳税调整。例32014年年底，甲建筑公司与乙公司签订了一项总金额为1000万元的房屋建造固定造价合同。工程已于2015年1月初开工，合同约定于2016年10月份完工，预计工程总成本800万元。截至2015年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元

28、，预计完成该合同还将发生成本300万元。已开票结算工程价款320万元，实际收到300万元。2015年12月31日，甲公司得知乙公司生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。2015年度，由于本建造合同的结果不能可靠估计，故甲公司基本会计处理为：1登记实际发生的合同成本。借：工程施工一一合同成本5000000 贷：原材料、应付职工薪酬等50000002确认和计量当年的收入和费用。借：主营业务成本5000000 贷：主营业务收入3000000 工程施工一一一合同毛利 2000000 本例中，由于会计核算中未确定完工进度，而是按预计可收回的合同成本确认收入，所以甲公司应根据税法相关规定，进行纳

29、税调整，按完工进度确认收入和成本。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：500/800=625，应确认收入：1000625=625（万元）。2015年企业年度申报时，应通过未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（A105020）第7行“持续时间超过12个月的建造合同收入填报反映未按权责发生制确认的收入。在第1列“合同金额（交易金额）填列1000万元，第2列“账载金额填列300万元，第4列“税收金额填列625万元，纳税调整金额为325万元（625一300）。但税法方面不承担企业的经营风险，在建造合同的结果不能可靠估计的情形下，依然要求按完工进度或者完成的工作量

30、确认收入的实现，这与纳税必要资金原则冲突。这是时间性差异，在确实完工年度或停工年度可调整回来。2015年申报表填报如表5所示（金额单位：万元）：四、政府补助递延收入对于收到政府补助，除符合不征税收人条件外，应在收到补助收入时确认收入（注符合专项用途财政性资金的政府补助收入，主要填报专项用途财政性资金纳说调整明细表（A105040）。企业会计准则第16号一一政府补助规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损趋益但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计人当期损益。与收益相关的政府补，应当分别下列情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为

31、递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。因此，该项目的税会差异主要表现为在取得补助当年，记入“递延收益”科目金额的补助收入应调增应纳税所得额，而在以后将“递延收益”结转为“营业外收入”时相应调减应纳税所得额。例4甲企业于2015年1月收到政府拨付的扶持企业发展专项资金1000万元，用于扶持企业3年内的生产经营发展，补偿各项费用支出。假若甲企业在2015一2017年发生的费用支出分别为300万元、400万元和500万元。甲企业会计处理如下（单位：万元）：1.2015年收到扶持企业发展专项资金。借：银行存款1000贷：递延收益10002 2015年按发生的费用支出，计入当期损益。借：递延收益300贷：营业外收入3003 2016年按发生的费用支出，计入当期损益。借：递延收益400 贷：营业外收入4004.2017年因发生费用支出大于递延收益，故按递延收益余额计入当期损益。借：递延收益300 贷：营业外收入3002015年申报表填报如表8一6所示（金额单位：万元）：