高级财务会计-(8)课件.ppt
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1、第第8章章 租赁会计租赁会计8.1租赁会计概述租赁会计概述 8.1.1租赁会计的含义 租赁会计是应用于租赁业的一种专业会计。它是结合租赁业务的特点来研究在不同的租赁形式下,如何对有关租赁的经济业务进行会计处理的理论和方法,即运用会计学的基本理论和方法,以货币作为主要计量单位,对租赁业的经济活动进行综合的、全面的、连续的和系统的反映、监督和管理。8.1.2 租赁的含义及分类租赁的含义及分类 1.租赁的含义 租赁是指资产的所有者(出租人)以获取租金报酬为条件,在契约或合同规定的期限内,将资产(租赁标的物)的使用权让与另一方(承租人)的一种交易行为。早期的租赁资产主要是土地和建筑物,随着社会经济活动
2、的发展,各种各样的资产都进入了租赁领域,大到一个工厂、一套设备,小到一部电话都可能成为租赁标的物,而且出现了专门从事租赁业务的租赁公司。2.租赁的分类(1)租赁按照当事人之间的关系,可以分为直接租赁、杠杆租赁和售后租回三种类型。直接租赁,是指出租人直接向承租人提供租赁资产的租赁形式。直接租赁只涉及到出租人和承租人两方当事人。杠杆租赁,是指有贷款者参与的一种租赁形式。在这种形式下,出租人在取得租赁资产时只支付所需款项的一小部分(通常为资产价值的20%40%),其余款项则以租赁资产或出租权为抵押,向贷款者借入。资产出租后,出租人以收取的租金偿还贷款。这样,出租人利用自己少量的资金就做成了大额的租赁
3、业务,故称为杠杆租赁。杠杆租赁涉及到出租人、承租人和贷款者三方当事人,其中出租人既是资产的出租者又是款项的借入者。售后租回,是指承租人先将资产卖给出租人,再将该资产租回的一种租赁形式。在这种形式下,承租人一方面通过出售资产获得了资金,另一方面又通过租赁满足了对资产的使用需要,而租金却可以分期支付。(2)租赁按照与企业活动的关系,可以分为经营租赁和融资租赁两种类型。企业的活动分为经营活动和筹资活动两类。经营活动是以取得投资回报为目的的活动,包括营业活动和投资活动;筹资活动是以筹集资金为目的的活动。经营租赁是指购买资产的使用权,用以替代经营资产投资,属于经营活动;融资租赁是指以租赁形式融资,用以替
4、代借款筹资,属于筹资活动。经营租赁,是指由租赁公司(出租人)向承租单位(承租人)在短期内提供租赁资产(如设备等),并提供维修、保养、人员培训等的一种服务性业务,又称服务性租赁。经营租赁具有下列特点:出租的设备等一般由租赁公司先根据市场中租赁业务的需要购买,然后再寻找承租单位;租赁期较短,短于资产的有效使用期限。在租赁期内承租人可以随时解除租赁协议,但通常要支付一定金额的赔偿金;设备的维修、保养、保险等由租赁公司负责;租赁期满或合同中止以后,出租资产由租赁公司收回。因此,经营租赁比较适用于技术过时较快的生产设备。经营租赁与融资租赁的对比,如表所示。融资租赁,是指由租赁公司按照承租单位的要求出资购
5、买租赁资产,在较长的契约或合同期内提供给承租单位使用的一种信用业务。融资租赁具有下列特点:出租的设备等是按照承租企业提出的要求购买或者由承租企业直接从制造商或销售商那里选定;租赁期较长,接近于资产的有效使用期限。在租赁期间内,租赁双方均无权单方面解除租赁协议,但经出租人同意或承租人支付一笔金额足够大的款项时租赁业务也可以提前终止;设备的维修、保养和保险等由承租单位负责,但承租单位无权拆卸和改装;租赁期满,按事先约定的方法处理设备,包括退还租赁公司、继续租赁和承租单位留购三种方式。留购是指以很少的“名义货价”(相当于设备残值的市场售价)买下设备。实务中,通常采用企业留购办法,这样,租赁公司也可以
6、免除处理设备的麻烦。8.1.3 租赁会计的相关概念租赁会计的相关概念 1.租赁期 租赁期,是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有选择续租的权利,并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这项权利,则续租期也应该包括在租赁期之内。2.租赁开始日 租赁开始日,是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日,承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁,并确定在租赁期开始日应确认的金额。3.租赁期开始日 租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期,表明租赁行为的开始。在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始
7、确认;出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。4.资产余值 资产余值,是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值中有担保的部分称为担保余值,没有担保的部分称为未担保余值。5.担保余值 担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。6.未担保余值 未担保余值,是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。资产余值、担保余值和未担保余值之间的关系,如图所示。【例题】星海公司和互助公司签订了一份融资租赁合同。星海公司担保的资产余值
8、为40万元,与星海公司有关的育新公司担保余值为30万元,独立于星海公司和互助公司的天地公司担保余值为20万元;租赁开始日估计未担保的资产余值为10万元;要求:计算确定就承租人而言的担保余值、就出租人而言的担保余值和资产余值分别为多少万元。解析:(1)就承租人而言的担保余值=承租人自己担保的资产余值+与承租人有关的第三方担保的资产余值=40+30=70(万元)(2)就出租人而言的担保余值=就承租人而言的担保余值+独立于承租人和出租人的第三方担保 的资产余值=70+20=90(万元)(3)资产余值=就出租人而言的担保余值+未担保余值=90+10=100(万元)7.最低租赁付款额 最低租赁付款额,是
9、指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上就承租人而言的担保余值(即由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值)。若租赁协议中规定了承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权,则购买价款应当计入最低租赁付款额。需要注意的是,优惠购买价款相当于承租人认定的资产余值,所以就承租人而言的担保余值和优惠购买价款二者不能同时存在。即:8.或有租金 或有租金,是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金,如按照租赁设备所生
10、产产品的销售收入的一定比例计算的租金。9.履约成本 履约成本,是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。10.最低租赁收款额 最低租赁收款额,是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。即:租赁会计相关概念之间的关系,如图所示。11.初始直接费用 初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用,如律师费、印花税等。初始直接费用可能由承租人承担,也可能由出租人承担。由出租人承担的初始直接费用一般在收取租金时得到补偿。8.1.4 会计上对融资租赁的判定标准会计上对融资租赁的判定标准
11、承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁界定为经营租赁或融资租赁,分别作出相应的会计处理。我国企业会计准则规定,满足下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁,否则认定为经营租赁:(1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。即如果在租赁协议中已经约定或根据其他条件在租赁开始日就能够合理地确定,租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人,则这项租赁业务应当认定为融资租赁。(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。例如,甲公司和乙公司签订了一份租赁协议,协议规定租赁期届满时甲公司有权
12、以1 000元的价格购买租赁资产。在签订租赁协议时估计租赁期届满时租赁资产的公允价值约为10 000元。由于甲公司的购买价格远低于租赁期届满时租赁资产的公允价值,所以此项租赁可以认定为融资租赁。(3)即使租赁资产的所有权不转移给承租人,但租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的大部分(大于等于75)。需要注意的是,这条标准不适用于在租赁开始日已使用年限占全新时可使用年限75%以上的旧资产的租赁业务。例如,甲公司和乙公司签订了一份租赁协议,租期为2年,租赁标的物是一套设备。该套设备全新时使用寿命估计为10年,现在已经使用了8年。虽然租期占尚可使用年限的100%,但不能因此认定这项租赁业务为融资租赁。
13、(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于90);出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于90);(5)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人按照承租人对资产的型号、规格等方面的特殊要求量身定做的,具有很强的专用性,如果不做较大改造其他企业很难使用。这种情况下租赁期一般会几乎相当于租赁资产的使用寿命,所以这样的租赁业务应认定为融资租赁。8.2 承租人的会计核算承租人的会计核算 8.2.1 承租人对经营租赁的会计核算承租人对经营租赁的会计核算 1.租金的会
14、计核算(1)租赁费用的计算 在经营租赁下,与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬并没有实质上转移给承租人。所以,承租人不需要将租赁资产作为自有资产核算,相应地也不用将所承担的付款义务作为负债核算。需要注意的是,有时出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人的某些费用等。在这种情况下,应将出租人承担承租人的费用从租金总额中扣除,但免租期不能从总租赁期中扣除。即将扣除由出租人承担的承租人的费用后的租金按直线法分摊计入整个租赁期各个期间的费用公式如下:(2)相关的会计分录 承租人可以预付租金也可以后付租金,与租金有关的会计分录如图所示:2.初始直接费用的会计核算 在经营租赁中,承租人承担的
15、初始直接费用在发生时直接计入当期损益,编制会计分录为:借:管理费用等 贷:银行存款 3.或有租金的会计核算 在经营租赁中,承租人支付的或有租金在实际发生计入当期损益,编制会计分录为:借:销售费用等 贷:银行存款 4.承租人对经营租赁的披露 承租人对于经营租赁应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记,以反映和监督经营租赁资产的使用和结存情况。对于重大的经营租赁,承租人应该在报表附注中披露下列相关信息:(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;(2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。8.2.2 承租人对融资租赁的会计核算承租人对融资租赁的会
16、计核算 1.租赁开始日的会计核算 在融资租赁下,与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬已经转移给承租人。所以,承租人既要将租赁资产作为自有资产核算,相应地也应将所承担的付款义务作为负债核算。租赁开始日的会计核算包括以下两个方面的内容:(1)在租赁期开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用,编制会计分录为:借:固定资产或在建工程(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者)未确认融资费用(差额)贷:长期应付款(最低租赁付款额)需要注意的是 承租人在计算最低租赁付
17、款额的现值时,折现率优先选择出租人的租赁内含利率,其次是租赁合同规定的利率,最后是同期银行贷款利率。租赁内含利率是出租人的内含报酬率,是指在租赁开始日,使出租人即将获得的现金流入量现值等于现金流出量现值的折现率。出租人即将获得的现金流入量现值等于最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和,现金流出量现值等于租赁开始日时租赁资产的公允价值与出租人的初始直接费用之和。(2)承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税、谈判费等初始直接费用,也应计入租入资产价值。编制会计分录为:借:固定资产或在建工程(初始直接费用)贷:银行存款(初始直接费用)2.未确
18、认融资费用分摊的会计核算 在融资租赁下,承租人向出租人支付的款项(最低租赁付款额)中,包含了本金(租赁资产的入账价值)和利息(未确认融资费用)两部分。所以,在承租人核算所支付的租金时,一方面要减少长期应付款;另一方面应同时将未确认的融资费用按照实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊,计入各期的融资费用。需要编制如下会计分录:(1)支付租金的会计分录为:借:长期应付款 贷:银行存款(2)分摊未确认的融资费用的会计分录为:借:财务费用 贷:未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额实际利率 =(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)实际利率 关于未确认的融资费用的分摊需要注意以
19、下两点:第一,在租赁期届满时,未确认融资费用应全部摊销完毕,租赁负债(长期应付款)应减少至优惠购买金额或就承租人而言的担保余值。第二,在确定未确认融资费用的分摊率时,根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同所选择的分摊率也不同:如果以最低租赁付款额的现值作为租赁资产入账价值,则应当将计算现值时所采用的折现率作为未确认融资费用的分摊率;如果以租赁资产的公允价值作为租赁资产入账价值,则应当重新计算分摊率,该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁开始日时租赁资产公允价值的折现率。3.租赁资产计提折旧的会计核算 在融资租赁下,承租人将租赁资产作为自有资产核算,也应该对租赁资产计提折旧。计提折旧时
20、,主要涉及两个问题,一是折旧政策(折旧方法和折旧金额)的确定,二是折旧期间的确定。(1)折旧政策。对于融资租入资产,承租人应采用与自有资产相同的折旧政策,具体包括以下两方面的内容:折旧方法,可以根据资产的实际情况选择年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等;折旧金额,如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保,则应计折旧总额为租赁开 始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保,则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。(2)折旧期间。确定租赁资产折旧期间时,应视租赁合同而定。如果在租赁开始日能够根据租赁合同合理确定租
21、赁期届满时承租人将会取得租赁资产的所有权,即可认为承租人将会拥有租赁资产的全部使用寿命,则应以租赁开始日租赁资产的预计使用寿命作为折旧期间。否则,应以租赁期与租赁开始日租赁资产的预计使用寿命两者中较短者作为折旧期间。计提折旧时,编制会计分录为:借:制造费用或管理费用等 贷:累计折旧4.或有租金的会计核算 由于或有租金金额不固定,无法采用系统合理的方法对其进行分摊,所以承租人在进行会计核算时只能将实际发生的或有租金计入当期损益(销售费用等),编制会计分录为:借:销售费用等 贷:其他应付款等5.履约成本的会计核算 在融资租赁下,由于租赁资产实质上已经属于承租人,租赁期较长,所以承租人通常会发生履约
22、成本。在进行会计核算时,承租人应将实际发生的履约成本计入当期损益(管理费用等),编制会计分录为:借:管理费用等 贷:银行存款等6.出租人提供激励措施的会计核算 在融资租赁下,出租人也可能对租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人的某些费用等。在这种情况下,承租人的处理方法同经营租赁情况下的处理,即将扣除由出租人承担的承租人的费用后的租金分摊计入整个租赁期各个期间的费用。7.租赁期届满时的会计核算 在融资租赁下,租赁期届满时承租人对租赁资产的处理方式有三种:返还给出租人、优惠续租和以优惠价格留购。具体会计核算如图所示.8.承租人对融资租赁的披露 在融资租赁下,承租人应该在资产负债表中将与融资租赁有
23、关的“长期应付款减去未确认融资费用的差额”(相当于融资租赁相关的负债本金部分)反映在长期负债或一年内到期的长期负债项目中。另外,承租人还应该在报表附注中披露下列信息:(1)各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧金额;(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额;(3)未确认融资费用的余额及分摊方法。8.3 出租人的会计核算出租人的会计核算 8.3.1 出租人经营租赁的会计核算出租人经营租赁的会计核算 在经营租赁下,与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬并没有实质上转移给承租人。所以,出租人仍需要将租赁资产作为自有资产核算,即将租赁资产列
24、示在资产负债表上并按照自有资产计提折旧。出租人对经营租赁业务的核算主要解决的问题是如何将应收取的租金在租赁期内确认为各个期间的收入。通常,出租人应该采用直线法将租金确认为租赁期内各个期间的收入,如果其他方法更合理也可以采用其他方法。出租人可以预收租金也可以每期期末收取租金,与租金有关的会计分录如图所示 需要注意的是,有时出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人的某些费用等。在这种情况下,应将出租人承担承租人的费用从租金收入总额中扣除,但免租期不能从总租赁期中扣除。即将扣除由出租人承担的承租人的费用后的租金净额按直线法分摊确认为整个租赁期内各个期间的收入公式如下:8.3.2 出租人
25、融资租赁的会计核算出租人融资租赁的会计核算 1租赁开始日的会计核算 在融资租赁下,与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬已经转移给承租人。所以,出租人不应该再将租赁资产按照自有资产核算。具体包括以下两方面的核算:(1)租赁开始日,出租人应该首先将租赁资产的公允价值转入“融资租赁资产”科目,编制会计分录为:借:融资租赁资产(租赁资产的公允价值:最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和)累计折旧(已经计提的折旧)固定资产减值准备(已经计提的减值准备)贷:固定资产(固定资产的原值)营业外收入(差额,若在借方记入“营业外支出”科目)(2)出租人还要确认租赁债权。出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为
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