企业会计准则解释和解读课件.ppt

1、企业会计准则解释7号和8号解读北京国家会计学院北京国家会计学院 杨辉杨辉解释公告发布的背景解释公告发布的背景 20142014年修订和发布了年修订和发布了8 8项准则项准则 新准则的执行和新业务的出现新准则的执行和新业务的出现 解释解释7 7号（征求意见稿）号（征求意见稿）20152015年年6 6月月1 1日发布日发布 解释解释7 7号号 20152015年年1111月月4 4日发布日发布 解释解释8 8号号 20152015年年1212月月1616日发布日发布解释公告涉及的问题解释公告涉及的问题 子公司增资丧失控制权仍重大影响子公司增资丧失控制权仍重大影响 重新计量设定受益计划后续处理重新

2、计量设定受益计划后续处理 子公司发行优先股等其他权益工具子公司发行优先股等其他权益工具 直接控股的全资子公司改为分公司直接控股的全资子公司改为分公司 限制性股票的股权激励计划限制性股票的股权激励计划 是否控制理财产品的判断是否控制理财产品的判断 对发行的理财产品的会计处理对发行的理财产品的会计处理问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响问：投资方因问：投资方因其他投资方其他投资方对其子公司对其子公司增资增资而导而导致本投资方持股比例下降，从而致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响能实施共同控制或施加重大影响的，投资

3、方应的，投资方应如何进行会计处理？如何进行会计处理？答：该问题主要涉及答：该问题主要涉及企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资、企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表等准则。等准则。本条规范了个别财务报表的处理本条规范了个别财务报表的处理问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 准则中已有规定准则中已有规定 投资方投资方处置处置部分股权导致丧失控制权部分股权导致丧失控制权 权益法下权益法下其他方其他方增资增资导致持股比例下降导致持股比例下降 本解释公告强调本解释公告强调 成本法下成本法下其他方其他方增资增资

4、导致持股比例下降导致持股比例下降 例如：例如：A AB BC CD D60%60%25%25%15%15%A AB BC CD D32%32%60%60%8%8%B B增发增发A A丧失控制权丧失控制权问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 权益法下（权益法下（1414年准则新修订）年准则新修订）对于被投资单位除净损益、其他综合收益以对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的及利润分配以外的因素导致的其他所有者权其他所有者权益变动益变动，相应调整，相应调整长期股权投资长期股权投资其他权益其他权益变动变动，同时确认，同时确认资本公积（

5、其他资本公积）资本公积（其他资本公积）被投资单位接受其他股东的资本性投入；被投资单位接受其他股东的资本性投入；被投资单位发行可分离交易的可转债中包含被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分；的权益成分；以权益结算的股份支付；以权益结算的股份支付；其他股东对被投资单位增资导致投资方持股其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等比例变动等问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 1414年新准则会计科目的变动年新准则会计科目的变动 原资本公积（其他资本公积）科目一分为二，原资本公积（其他资本公积）科目一分为二，其他综合收益和资本公积（其他资本公积

6、）其他综合收益和资本公积（其他资本公积）长期股权投资科目调整为长期股权投资（其他长期股权投资科目调整为长期股权投资（其他综合收益）和长期股权投资（其他权益变动）综合收益）和长期股权投资（其他权益变动）“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”核算内容核算内容 权益结算的股份支付；权益结算的股份支付；权益法下，被投资单位除净损益、其他综合收权益法下，被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动；权益变动；其他（如原制度转入等）。其他（如原制度转入等）。问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍

7、重大影响 权益法下被动稀释举例权益法下被动稀释举例 20092009年年1 1月月1 1日，日，A A公司以公司以11001100万现金取得万现金取得B B公司股公司股份份400400万股，占万股，占B B公司总股份的公司总股份的25%25%，并对，并对B B公司形公司形成重大影响。成重大影响。20092009年年1 1月月1 1日，日，B B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为40004000万元。万元。20102010年年7 7月月1 1日，日，B B公司向公司向C C公司定向增发新股公司定向增发新股400400万股，万股，C C公司以公司以20002000万元现金认购。增

8、发股份后万元现金认购。增发股份后，A A公司对公司对B B公司仍具有重大影响。公司仍具有重大影响。20092009年年1 1月月1 1日到日到20102010年年6 6月月3030日期间，以日期间，以20092009年年1 1月月1 1日日B B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B B公司累计实现净利润公司累计实现净利润800800万元。万元。问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 权益法下被动稀释举例分析权益法下被动稀释举例分析 B B公司增资后，公司增资后，A A公司所持股份比例下降公司所持股份比例下降 400/

9、400/（1600+4001600+400）=20%=20%B B公司增资中归属于公司增资中归属于A A公司的份额公司的份额 20002000*20%=40020%=400万元（万元（因增资净资产增加因增资净资产增加）A A公司持股比例下降导致长投的账面价值减少公司持股比例下降导致长投的账面价值减少 减少减少25%-20%=5%25%-20%=5%，相当于，相当于25%25%的的1/51/5 因增资原来长投账面价值将减少因增资原来长投账面价值将减少1/51/5 两者差额，计入哪里？两者差额，计入哪里？问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 权益法下被动稀

10、释举例分析权益法下被动稀释举例分析 增资前增资前A A公司长期股权投资账面成本公司长期股权投资账面成本 取得长期股权投资时，采用权益法取得长期股权投资时，采用权益法 占占B B公司可辨认净资产公允价值的份额为公司可辨认净资产公允价值的份额为40004000*25%=100025%=1000万元，以万元，以11001100万现金取得，所万现金取得，所以确认长期股权投资成本为以确认长期股权投资成本为11001100万元万元 A A公司累计确认投资收益公司累计确认投资收益800800*25%=20025%=200万元万元 长期股权投资账面价值长期股权投资账面价值1100+200=13001100+2

11、00=1300万元万元 因增资原来长投账面价值将减少因增资原来长投账面价值将减少1/51/5 13001300*1/5=2601/5=260万元万元 差额差额400-260=140400-260=140计入资本公积（其他资本公积）计入资本公积（其他资本公积）问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 证监会监管问答证监会监管问答2011.012011.01期期问题问题1 1作废作废问题问题1 1：上市公司持有的：上市公司持有的以权益法核算的以权益法核算的长期股权投资长期股权投资，因减少投资、，因减少投资、被投资单位增发股份被投资单位增发股份等原因引起上市等原

12、因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，由于被投资单位增发资仍应按照权益法核算。其中，由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持持股比例下降部分视同长期股权投资处置股比例下

13、降部分视同长期股权投资处置，按新的持股，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的股权投资账面价值之间的差额计入当期损益差额计入当期损益。问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 权益法下被动稀释权益法下被动稀释 因为因为1414新准则与证监会监管问答不新准则与证监会监管问答不一致，所以执行一致，所以执行1414新准则时需要追新准则时需要追溯调整溯调整 20142014年年报中，国电电

14、力、招商地年年报中，国电电力、招商地产、海信科龙、国光电器都做了该产、海信科龙、国光电器都做了该项调整项调整问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 权益法下股权被动稀释举例权益法下股权被动稀释举例投资成本损益调整-832,980问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 权益法下股权被动稀释举例权益法下股权被动稀释举例问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 成本法成本法下被动稀释（解释公告第下被动稀释（解释公告第7 7号）号）该项长期股权投资从成本法转为权益法该项长期股权投资从成

15、本法转为权益法 首先，按照新的持股比例确认本投资方应首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的应的长期股权投资原账面价值之间的差额差额计入当期损益计入当期损益；（视同出售处置）；（视同出售处置）然后，按照新的持股比例视同自取得投资然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时即采用权益法核算进行调整问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响成本法成本法下被动稀释下被动稀释示

16、例：示例：20122012年年1 1月月1 1日（初始投资日），日（初始投资日），A A公司出资公司出资3,0003,000万元购买甲公司万元购买甲公司80%80%的股权，的股权，当日甲公当日甲公司净资产公允价值司净资产公允价值3,0003,000万元万元20142014年年1 1月月1 1日（增资日），甲公司的另一股东日（增资日），甲公司的另一股东单方对甲公司增资单方对甲公司增资80008000万元。增资后，甲公司万元。增资后，甲公司净资产公允价值为净资产公允价值为15,500 15,500 万元万元A A公司对甲公司的持股比例下降至公司对甲公司的持股比例下降至40%40%，丧失控，丧失控制

17、权但仍具有重大影响制权但仍具有重大影响A A公司个别财务报表由成本法改为权益法核算公司个别财务报表由成本法改为权益法核算问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响成本法成本法下被动稀释下被动稀释示例分析：示例分析：A A公司个别财务报表：公司个别财务报表：按照新的持股比例确认本投资方应享有的原按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额子公司因增资扩股而增加净资产的份额=8000=8000*40%=320040%=3200万元万元 应结转持股比例下降部分所对应的长期股权应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值投资原账面

18、价值=3000=3000*40%/80%=150040%/80%=1500万元万元 差额差额=3200-1500=1700=3200-1500=1700计入当期损益计入当期损益 按照新的持股比例按照新的持股比例40%40%视同自取得投资时即视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整采用权益法核算进行调整问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响成本法成本法下被动稀释下被动稀释示例分析：示例分析：按照新的持股比例按照新的持股比例40%40%视同自取得投资时即视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整采用权益法核算进行调整 比较剩余长期股权投资的成本与按照新持股比较

19、剩余长期股权投资的成本与按照新持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，前者大于后者，属于净资产公允价值份额，前者大于后者，属于投资中含商誉，不调整长期股权投资，前者投资中含商誉，不调整长期股权投资，前者小于后者，调整留存收益小于后者，调整留存收益 1500300015003000*40%40%，不调整长期股权投资，不调整长期股权投资 初始投资日之后被投资单位实现的留存收益初始投资日之后被投资单位实现的留存收益/其他综合收益其他综合收益/其他净资产变动按照稀释后其他净资产变动按照稀释后的持股比例的持股比例40%40%进行追溯调整进行追溯

20、调整问题问题1 1：子公司增资丧失控制权仍重大影响：子公司增资丧失控制权仍重大影响 其他方增资导致持股比例下降总结其他方增资导致持股比例下降总结控制控制成本法成本法共同控制、重大影响共同控制、重大影响权益法权益法无共同控制、无重大影响无共同控制、无重大影响金融工具金融工具解释解释7 7号，投资收益号，投资收益公允价值与账面价值间的差额公允价值与账面价值间的差额计入当期损益计入当期损益核算方法未变，资本公积核算方法未变，资本公积方法未变，资本公积方法未变，资本公积问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 问：问：重新计量重新计量设定受益计划净负债或设定受益计划净

21、负债或者净资产所产生的变动应计入其他综者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，合收益，后续会计期间后续会计期间应如何进行会应如何进行会计处理？计处理？答：该问题主要涉及答：该问题主要涉及企业会计准则企业会计准则第第9 9号号职工薪酬职工薪酬等准则。等准则。问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 准则中已有规定准则中已有规定 重新计量设定受益计划净负债或者净资产重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入所产生的变动应计入其他综合收益其他综合收益 在后续会计期间在后续会计期间不允许转回至损益不允许转回至损益 本解释公告强调本解释公告强调 可以可以在权

22、益范围内在权益范围内转移转移 原计入其他综合收益的部分原计入其他综合收益的部分全部结转至未全部结转至未分配利润分配利润 在原设定受益在原设定受益计划终止时计划终止时问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 新准则分为短期薪酬、离职后福利、新准则分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期福利四类辞退福利、其他长期福利四类 离职后福利按照企业承担的风险和义离职后福利按照企业承担的风险和义务情况，分类为务情况，分类为 设定提存计划，企业向独立的基金缴存固设定提存计划，企业向独立的基金缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务定费用后，不再承担进一步支付义务 基本养老保

23、险基本养老保险 失业保险失业保险 企业年金企业年金 设定受益计划，除设定提存计划以外设定受益计划，除设定提存计划以外问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 退休后企业还支付，是为了获得职工退休后企业还支付，是为了获得职工提供的劳务，费用需要计入提供劳务提供的劳务，费用需要计入提供劳务的期间的期间 会计上要解决的问题是会计上要解决的问题是未来支付的退未来支付的退休金如何在提供劳务各期确认为费用休金如何在提供劳务各期确认为费用 所以需要估计未来将支付的退休金，所以需要估计未来将支付的退休金，采用适当的方法分配到各期采用适当的方法分配到各期问题问题2 2：重新计量

24、设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理假设假设4040岁时开始设定受益计划，岁时开始设定受益计划，6060岁退休，退岁退休，退休后每年支付退休金为休后每年支付退休金为F F支付的时间，取决于人的寿命，采用保险精算支付的时间，取决于人的寿命，采用保险精算假设，包括人口统计变量（死亡率、职工离职假设，包括人口统计变量（死亡率、职工离职率）和财务变量（折现率、未来的工资水平）率）和财务变量（折现率、未来的工资水平）假设平均寿命是假设平均寿命是7575岁，那么折现到岁，那么折现到6060岁时点的岁时点的现值为现值为M M6060 6161 6262 636375754040F FF FF

25、FF FF FM M问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理将计算出的将计算出的6060岁退休时点的现值岁退休时点的现值M M分到分到4040岁到岁到6060岁的提供劳务的期间，采用预期累计福利单岁的提供劳务的期间，采用预期累计福利单位法位法6060 6161 6262 636375754040F FF FF FF FF FM/20M/20M/20M/20M/20M/20M/20M/20A A414142424343B BC CM/20M/20D D当期服务成本当期服务成本管理费用管理费用问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处

26、理设定受益计划的变动设定受益计划的变动 精算假设和经验调整，重新计量设定受益精算假设和经验调整，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计划净负债或净资产所产生的变动 寿命变化、折现率变化寿命变化、折现率变化 修改计划，导致的与以前期间职工服务相修改计划，导致的与以前期间职工服务相关的义务现值增加或减少，过去服务成本关的义务现值增加或减少，过去服务成本 改变现有计划的应付福利改变现有计划的应付福利 为了消除设定受益计划进行交易，结算利为了消除设定受益计划进行交易，结算利得或损失得或损失 不是根据计划条款和精算假设向职工支付不是根据计划条款和精算假设向职工支付 计划终止，指该计划已不存在，

27、即本企业计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务已解除该计划所产生的所有未来义务问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理当期服务成本当期服务成本过去服务成本过去服务成本结算利得和损失结算利得和损失问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 东方航空设定受益计划东方航空设定受益计划问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 东方航空设定受益计划东方航空设定受益计划问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 东方航空设定受益计划东方航空设定受

28、益计划问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 东方航空设定受益计划东方航空设定受益计划问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 东方航空设定受益计划东方航空设定受益计划问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 东方航空设定受益计划东方航空设定受益计划问题问题2 2：重新计量设定受益计划后续处理：重新计量设定受益计划后续处理 东方航空设定受益计划东方航空设定受益计划问题问题3 3：子公司发行优先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具 问：子公司发行优先股等其他权益工具问：子公司发行优

29、先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的的，应如何计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润归属于母公司股东的净利润”？答：该问题主要涉及答：该问题主要涉及企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表等准则。等准则。问题问题3 3：子公司发行优先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具 合并报表准则规定合并报表准则规定 合并资产负债表合并资产负债表中所有者权益项目下中所有者权益项目下 归属于母公司所有者权益合计归属于母公司所有者权益合计 少数股东权益（反映少数股东权益（反映非全资子公司非全资子公司的所的所有者权益中有者权益中不属于母公司的份额不属

30、于母公司的份额）合并利润表合并利润表在净利润项目下在净利润项目下 归属于母公司所有者的净利润归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益（反映非全资子公司当期少数股东损益（反映非全资子公司当期实现的净利润中实现的净利润中属于少数股东的份额属于少数股东的份额）问题问题3 3：子公司发行优先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具子公司发行优先股等其他权益工具，如何列报合子公司发行优先股等其他权益工具，如何列报合并资产负债表和合并利润表？并资产负债表和合并利润表？假设母公司持有子公司普通股权益的假设母公司持有子公司普通股权益的80%80%，持持有子公司发行的其他权益有子公司发行的其他权益30%

31、30%投资日的子公司权益为投资日的子公司权益为300300，其中：，其中：普通股股普通股股东权益东权益200200（包括（包括母公司投入母公司投入160160）、其他权、其他权益益100100（包括（包括母公司投入母公司投入3030）归属于少数股东的权益归属于少数股东的权益40+70=11040+70=110（1 1）归属于普通股少数）归属于普通股少数股东的权益股东的权益子公司权益中归属于普通股少子公司权益中归属于普通股少数股东的部分数股东的部分=200=200*20%=4020%=40（2 2）归属于少数股东其）归属于少数股东其他权益工具持有者的权益他权益工具持有者的权益子公司发行的其他权益

32、工具持子公司发行的其他权益工具持有者（扣除母公司持有部分）有者（扣除母公司持有部分）的权益的权益=100=100*70%=7070%=70问题问题3 3：子公司发行优先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具少数股东权益分为少数股东权益分为归属于普通股的少数股东权归属于普通股的少数股东权益益和和归属于少数股东其他权益工具持有者的权归属于少数股东其他权益工具持有者的权益益，相应地，与少数股东权益对应的净利润部，相应地，与少数股东权益对应的净利润部分计入少数股东损益，也应分为两部分分计入少数股东损益，也应分为两部分净利润净利润归属于母公司归属于母公司股东的净利润股东的净利润少数股东损益少数

33、股东损益归属于母公司归属于母公司普通股持有者普通股持有者的净利润的净利润归属于母公司归属于母公司其他权益持有其他权益持有者的净利润者的净利润归属于普归属于普通股少数通股少数股东的损股东的损益益归属于少数归属于少数股东其他权股东其他权益工具持有益工具持有者的损益者的损益问题问题3 3：子公司发行优先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具 子公司发行子公司发行优先股优先股等其他权益工具的等其他权益工具的 优先股试点管理办法优先股试点管理办法规定优先股股东规定优先股股东按照约定的票面股息率，优先于普通股股东按照约定的票面股息率，优先于普通股股东分配公司利润分配公司利润 累积优先股累积优先股

34、 应付股息当年未发放，累积到次年或以应付股息当年未发放，累积到次年或以后某一年盈利时，在普通股的股息发放后某一年盈利时，在普通股的股息发放之前，连同本年优先股股息一并发放之前，连同本年优先股股息一并发放 非累积优先股非累积优先股 应付股息当年未发放，优先股股东不能应付股息当年未发放，优先股股东不能要求公司在以后年度补发要求公司在以后年度补发问题问题3 3：子公司发行优先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具 子公司发行子公司发行累积优先股累积优先股等其他权益工具的等其他权益工具的 无论当期是否宣告发放其股利无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母，在计算列报母公司合并利润表中的公司合

35、并利润表中的“归属于母公司股东的净归属于母公司股东的净利润利润”时时,应扣除当期归属于除母公司之外的应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除，扣除金额应在金额应在“少数股东损益少数股东损益”项目中列示项目中列示 例如，累积优先股本期应付股利例如，累积优先股本期应付股利200200，母公司，母公司持有持有30%30%累积优先股，少数股东持有累积优先股，少数股东持有70%70%计算归属于母公司股东的净利润时，应从计算归属于母公司股东的净利润时，应从净利润中扣除少数股东损益净利润中扣除少数股东损益140140问题问题3 3：子公司发行优

36、先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具 子公司发行子公司发行不可累积优先股不可累积优先股等其他权等其他权益工具的益工具的 在计算列报母公司合并利润表中的在计算列报母公司合并利润表中的“归属归属于母公司股东的净利润于母公司股东的净利润”时，时，应扣除当期应扣除当期宣告发放的宣告发放的归属于除母公司之外的其他权归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在金额应在“少数股东损益少数股东损益”项目中列示项目中列示 未宣告发放的，不可累积优先股，未来，未宣告发放的，不可累积优先股，未来，少数股东不再享有分配股利的权利，不会少数股东

37、不再享有分配股利的权利，不会再减少母公司股东的净利润，不需要扣除再减少母公司股东的净利润，不需要扣除问题问题3 3：子公司发行优先股等其他权益工具：子公司发行优先股等其他权益工具 本解释公告解决的问题是：计算本解释公告解决的问题是：计算“归归属于母公司股东的净利润属于母公司股东的净利润”时，是否时，是否应扣除少数股东的优先股股利应扣除少数股东的优先股股利 累积，无论是否宣告，都扣除累积，无论是否宣告，都扣除 非累积，宣告的，扣除非累积，宣告的，扣除 本解释发布前企业的合并财务报表未本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的，应当对可按照上述规定列报的，应当对可比期比期间的数据进行相应调

38、整间的数据进行相应调整。问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司 问：母公司直接控股的全资子公司改问：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？计处理？原则原则 全资子公司改为分公司，属于集团内部资全资子公司改为分公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化本重组，集团控制的资源并未发生变化 因此不应确认新的资产或负债，也不会产因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失生新的利得或损失 相关资产、负债在合并报表相关资产、负债在合并报表/原母公司个别原母公司个别报表中的价值不变报表

39、中的价值不变问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司不同方式形成全资子公司的处理不同方式形成全资子公司的处理 直接出资设立，直接出资设立，100%100%持股持股 账面价值账面价值 非同一控制下企业合并取得非同一控制下企业合并取得 基于购买日的公允价值持续计算的账面基于购买日的公允价值持续计算的账面价值价值 同一控制下企业合并取得同一控制下企业合并取得 基于合并日在最终控制方的账面价值基于合并日在最终控制方的账面价值 抵销原母公司与原子公司内部交易形成的抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产负债，以及未实现损益，并调整相关资产负债，

40、以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产相应的递延所得税负债或递延所得税资产问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司不同方式形成全资子公司的处理不同方式形成全资子公司的处理 非同一控制下企业合并取得非同一控制下企业合并取得 原母公司应当对原子公司的相关资产、原母公司应当对原子公司的相关资产、负债，按照原母公司自负债，按照原母公司自购买日购买日所取得的所取得的该原子公司各项资产、负债的该原子公司各项资产、负债的公允价值公允价值以及购买日计算的递延所得税负债或递以及购买日计算的递延所得税负债或递延所得税资产延所得税资产持续计算持续计算至改为分公司日至改为分公司

41、日的各项资产、负债的账面价值确认的各项资产、负债的账面价值确认 子公司独立存在，用历史成本记账，但合并子公司独立存在，用历史成本记账，但合并报表时要调成购买日的公允价值报表时要调成购买日的公允价值 比如固定资产折旧、无形资产摊销金额不同比如固定资产折旧、无形资产摊销金额不同问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司 某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：1 1商誉商誉 原为非同一控制下原为非同一控制下企业合并取得的子公司企业合并取得的子公司改为分公司的改为分公司的 原母公司购买原子公司时产生的原母公司购买原子公司时产生的合并成本小合并成本小

42、于于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入的差额，应计入留存收益留存收益；原母公司购买原子公司时产生的原母公司购买原子公司时产生的合并成本大合并成本大于于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉司的商誉问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司 某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：1 1商誉商誉 原为同

43、一控制下原为同一控制下企业合并取得的子公司改企业合并取得的子公司改为分公司的为分公司的应使用应使用A A公司合并报表内记录的公司合并报表内记录的X X公司的账面价值公司的账面价值（反映了（反映了A A公司购买公司购买X X公司时公允价值的调整和商誉）公司时公允价值的调整和商誉）问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司 某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：1 1商誉商誉 原为同一控制下原为同一控制下企业合并取得的子公司改企业合并取得的子公司改为分公司的为分公司的 原母公司在合并财务报表中确认的原母公司在合并财务报表中确认的最终最终控制方收

44、购原子公司时形成的商誉控制方收购原子公司时形成的商誉，按，按其其在合并财务报表中的账面价值在合并财务报表中的账面价值转入原转入原母公司的商誉母公司的商誉商誉所依附的资产组仍存在，商誉不会随着法商誉所依附的资产组仍存在，商誉不会随着法人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为人实体的消失而消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表原母公司个别报表问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：2 2原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备般风险准备“专项储备专项储备”

45、科目核算的是高危行业企业按照相科目核算的是高危行业企业按照相关规定自成本中提取的安全生产费用和维简费关规定自成本中提取的安全生产费用和维简费 由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在所有者权益也与留存收益、未分配利润不同，在所有者权益类项下单列项目反映类项下单列项目反映 在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复 由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映由于其专用性，需按原计提及使用情况持续反映其

46、余额，并不会因法人主体的消失而消失其余额，并不会因法人主体的消失而消失问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：2 2原子公司提取但尚未使用的安全生产费或原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备一般风险准备 原为非同一控制下企业合并取得的子公司原为非同一控制下企业合并取得的子公司 按照购买日起开始持续计算至改为分公司日按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风面价值，转入原母公司的专项储

47、备或一般风险准备险准备 原为同一控制下企业合并取得的子公司原为同一控制下企业合并取得的子公司 按照合并日原子公司安全生产费或一般风险按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司面价值，转入原母公司问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：3 3实现的净损益实现的净损益 原为非同一控制下企业合并取得的子公司原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的改为分公司的 应将购买日至改为分公司日原子公司实现的应将购买日至

48、改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的为分公司的 应将合并日至改为分公司日原子公司实现的应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。净损益，转入原母公司留存收益。即：原在合并报表体现的收益随着子公司即：原在合并报表体现的收益随着子公司的消失而在原母公司个别报表体现的消失而在原母公司个别报表体现问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：3 3实现的净损益

49、实现的净损益 原子公司实现的净损益转入原母公司留存收原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益，应当与原合并报表中体现的收益相同益，应当与原合并报表中体现的收益相同 应当按购买日（或合并日）所取得的原应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益公司内部交易形成的未实现损益 原子公司实现的其他综合收益和权益法下核原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，相应转入原母算的其他所有者权益变动等，相应转入原母公司权益项下其他综合收

50、益和资本公积等公司权益项下其他综合收益和资本公积等问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司某些特殊项目按如下原则处理：某些特殊项目按如下原则处理：4 4差额差额 原母公司对该原子公司长期股权投资的账原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。问题问题4 4：直接控股的全资子公司改为分公司：直接控股的全资子公司改为分公司总结：