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1、第 1 章 审计认识学习要点学习要点 审计的概念、目的 注册会计师审计方法 注册会计师执业规范体系 治理层和管理层对财务报表的责任 注册会计师法律责任责任案例导读案例导读42家公司被出具非标财务审计报告中注协日前发布上市公司2016年年报审计情况快报（第十期）显示，截至4月21日，19家证券资格会计师事务所（以下简称“事务所”）对42家上市公司出具了非标准财务报表审计报告；14家事务所对36家上市公司出具了非标准内部控制审计报告4月15日4月21日，36家事务所共为451家上市公司出具了财务报表审计报告，其中，沪市主板178家，深市主板56家，中小板110家，创业板107家。从审计报告意见类型

2、看，444家上市公司被出具了标准无保留意见审计报告，5家上市公司（中毅达、*ST中基、*ST生物、粤传媒、乐视网）被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，2家上市公司（中水渔业、万福生科）被出具了保留意见审计报告。众多的上市公司，各种类型的审计报告，那究竟如何阅读这些信息呢？那我们还是先来看看什么是审计吧。（资料来源：中国经济网 2017-04-26）1.1 审计的概念审计是社会经济发展到一定阶段的产物，并随着社会经济的发展而发展。审计的产生得益于财产的所有者和经营者之间的经济责任关系的形成。财产的所有权和经营权的分离是审计产生的最直接条件。合伙制企业，特别是股份制企业，所有权和经营权的分离

3、更加明显，从而使注册会计师审计显得更为重要。审计活动涉及三方关系人，即审计委托方或授权人（第一关系人）、被审计方（第二关系人）和审计方（第三关系人）。这三方的关系表现为：审计委托方将其财产授权给被审计方经营管理，被审计方则对审计委托方负有经济责任；审计方接受审计委托方的委托或授权，对被审计方进行审计，并出具审计报告，以此向审计委托方证实被审计方的履行情况及存在的问题。这一审计关系如图1.1所示。1审计的含义（1）审计的基本信息。审计是由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动，进行审计并发表意见。（2）审计的通

4、用定义。最具代表性的是美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会于1973年发表的基本审计概念说明（A Statement of Basic Auditing Concepts），将其定义为：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。2注册会计师审计的种类按目的和内容不同分为：财务报表审计、经营审计和合规性审计。1.2 审计目标审计目标包括财务报表审计的总体目标以及与各类交易、账户余额和披露相关的审计目标两个层次。1.2.1财务报表审计总体目标财务报表审

5、计总体目标总体目标是注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。1.2.2认定与具体审计目标1.认定认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：记录的存货是存在的；存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认

6、定：所有应当记录的存货均已记录；记录的存货都由被审计单位拥有。管理层对财务报表各组成要素均作出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。（1）与所审计期间各类交易和事项相关的认定注册会计师与所审计期间各类交易和事项相关的认定通常分为以下几类：发生、完整性、准确性、截止、分类。【例题1-1思考题】注册会计师陈某在对某上市公司审计中发现：资料一：该上市公司2017年年末以分期收款方式销售一批商品，合同总价款为840万元，分四年于每年的年末收款。经对比发现，同样的商品如果是正常销售，售价总额为720万元。资料二：年末，该公司处置一栋原用来出租的房屋，处置时账面价值为350万元，实际

7、收到价款为400万元，该公司确认营业外收入50万元。资料三：注册会计师陈某在询问中了解到，该公司年末实际的结账日为12月29日，对于30、31两日发生的销售商品收入35万元，均记在2014年1月的账簿中。（假定均不考虑增值税、营业税等相关税费）要求：通过所给资料来分析该单位作了哪些认定？各认定的含义是什么？【分析】从所给资料可以分析出该单位所作的认定及各认定的含义如表11所示。表11 与所审计期间各类交易和事项相关的认定认定各类认定的含义举例发生occurrence记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关被审计单位2017年度记录的销货交易确实均已发生。完整性completeness所有应当

8、记录的交易和事项均已记录被审计单位在2017年已经发生的销货交易均已记录。准确性accuracy与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录被审计单位2017年发生的销货交易均以正确的金额加以记录（本案例中，根据企业会计准则规定，应当按720万元确认收入）截止cut-off交易和事项已记录于正确的会计期间被审计单位应在2017年确认的销售交易未推迟至2018年，应在2018年确认的销售交易未提前至2017年。（本案例中，由于错误的截止日，导致将2017年最后两天的收入确认为2018年的收入）分类classification交易和事项已记录于恰当的账户被审计单位正确地将库存商品的销售计入“营业收入

9、”，将经营性固定资产的销售计入“营业外收入”等（本案例中企业错误的将投资性房地产处置收入计入营业外收入，正确处理应当计入其他业务收入，确认其他业务成本。）（2）与期末账户余额相关的认定注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊。仍沿用上例分析如下表12。表12 与期末账户余额相关的认定认定各类认定的含义举例存在existence记录的资产、负债和所有者权益是存在的被审计单位2017年12月31日所列1000万元存货在当日确实存在权利和义务rights and obligations记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿

10、还义务被审计单位2017年12月31日所列1000万元存货确实归其所有（不包括其他单位寄销或暂存的存货）完整性completeness所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录被审计单位2017年12月31日没有漏记任何归其所有的存货（包括委托代销存货、存放外地的存货等）计价和分摊valuation and allocation资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录被审计单位2017年12月31日的存货余额采用了正确的计价方法，并提取了充足的存货跌价准备（3）与列报和披露相关的认定注册会计师对与列报和披露相关的认定通常分类如下：发生以及权利和义

11、务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。各认定及其含义如表13。表13 与列报和披露相关的认定认定各类认定的含义发生以及权利和义务披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已包括分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当2具体审计目标注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。（1）与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标 发生。由发生认定推导的审计目标是已记录的交易是真实的。发生认定所要解决的问题

12、是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。完整性。由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确实已经记录。发生和完整性两者强调的是相反的关注点，发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。准确性。由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。截止。由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。分类。由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。（2）与期末账户余额相关的审计目标 存在。由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中

13、却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品记入被审计单位的存货中，违反了权利的目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。完整性。由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却没有列入，则违反了完整性目标。计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。（3）与列报和披露相关的审计目标 发生以及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和

14、事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果被审计单位被抵押的固定资产，则需要将其在财务报表中列报，并说明与之相关的权利受到限制。完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。准确性和计价。财务信息

15、和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法作了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。为进一步理解认定、审计目标、审计程序之间的关系，通过表14来举例。表14 认定、审计目标和审计程序之间的关系举例认定审计目标审计程序存在性资产负债表列示的存货存在实施存货监盘程序完整性销售收入包括了所有已发货的交易检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账准确性应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额截止销售业务记录在恰当的期间比较上一年度

16、最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期权利和义务资产负债表中的固定资产确实为公司拥有查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单计价和分摊以净值记录应收款项检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足 1.3 注册会计师审计方法注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。1账项基础审计（accounting number-based audit approach）注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。2制度基础审计（system

17、-based audit approach）以内部控制为基础的审计方法，强调对内部控制的测试和评价。3风险导向审计（riskoriented audit approach)以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程，其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的重大错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险和舞弊风险。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，此

18、外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发出了审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险检查风险。1.4 中国注册会计师执业规范体系【例题1-2案例题】【案例资料】李华新任建业会计师事务所的总经理，他曾经做过营销工作，此番出任，踌躇满志。李华上任后，一改建业会计师事务所创办人的稳健作风，以经营企业的策略和手段经营会计师事务所，使会计师事务所的业务快速扩展。中国证券市场是一个异常活跃的市场，有意申请股票上市的公司如雨后春笋。李华适时聘请了在证监会任要职的王先生作为顾问，并大肆宣传。之后，建业会计师事务所在各地签约承接了约80家大中型极富发展潜力并欲

19、上市的企业的审计业务。这些公司以前大都是中小型会计师事务所的客户。好不容易花了数年甚至十余年培养的客户，忽然被建业会计师事务所抢走，那些中小型会计师事务所对此极其不满。于是，指责建业会计师事务所缺乏职业道德之声，在业界此起彼落。请问：（1）经营会计师事务所这一行业，是否如同经营其他的公司？是否能用广告或其他促销方式来扩大业务量？（2）招揽其他会计师事务所的长期客户是否合乎这一行业的职业道德？【案例分析】（1）经营会计师事务所这一行业，不能同经营其他公司那样采用广告或其他促销方式来扩大业务量。中华人民共和国注册会计师法第二十二条规定注册会计师不得“对其能力进行广告宣传以招揽业务”。中国注册会计师

20、职业道德基本准则规定：“会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地做诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不得向客户或其他组织散发具有上述倾向的函件。但会计师事务所与注册会计师名称或姓名、地址、电话、业务范围、开业、迁址之类的广告不在此限。”（2）招揽其他会计师事务所的长期客户不合乎会计师事务所这一行业的职业道德。注册会计师行业在客观上是一个竞争激烈的行业，注册会计师独立核算、自收自支，能否竞争到较多的客户，关系到一家事务所的生存。但注册会计师行业又是一个极需同业之间相互尊重、团结合作的行业。同业之间能否保持一种良好关系，关系整个职业界在社会公众中的形象和

21、声誉。注册会计师在业务中必须与同行保持良好的工作关系，不诋毁同行，不损害同行利益，不得以不正当的手段与同行争揽业务。在本案例中，建业会计师事务所采用聘请证券监管委员会高级官员作为顾问的手段，招揽许多想进入股票市场的企业，而这些企业大多数是其他会计师事务所的常年客户。这样明显损害了同行业的利益，而且他使用的手段也是不正当的。可以看出，建业会计师事务所之所以能招揽到大批客户，是因为它具有可能为客户提供上市的便利，这其中必然会有一些不符合法律规定的做法。建业会计师事务所不是以其优质的服务吸引客户，而是采取了具有内幕交易性质的非正当手段从同行那里抢客户，这也是一种对社会公众的不负责任。1.5 注册会计

22、师的法律责任1.5.1 治理层、管理层的责任与注册会计师的责任治理层、管理层的责任与注册会计师的责任1被审单位治理层、管理层的责任管理层和治理层应承担的责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。2注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则

23、的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。注意：第一，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任；第二，如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。【例题1-3案例题】【案例资料】中国香港商人张某在海南省注册成立一家注册资本为1 000万美元的外商独资企业X公司。根据我国外商投资企业管理办法，海南省工商管理局要求外商投资企业必须办理年检，以审核公司现行的注册资本与实收资本情况。这一举措对于已取得营业执

24、照，但尚未投入实收资本的X公司来说，无疑是当头一棒。如果不能通过年检，就意味着要被注销登记，并被吊销营业执照。作为X公司总经理的张某决定不惜一切代价，打通关节，一定要通过年检。在对该公司的有关材料做了一番精心整理后，张某首先来到了海南省工商管理局，提出要进行年检。工商管理局人员在审阅了材料之后，明确告知材料中缺少一份重要证明文件，即验资报告。对于注册资本并未投入的X公司而言，如何才能顺利通过审计人员的年检呢？张某绞尽脑汁，终于想出“良策”。首先，他将1 000美元存入银行。银行按照通常手续开具了1 000美元的现金解款单。然后，他又要求银行开具1 000美元的存款证明单。在取得了这两张凭证后，

25、张某拿出涂改液，将现金解款单上的阿拉伯数字1 000美元改写为“US1 000万美元”。而在存款证明单上，由于数字后面的空白较多，就轻易地加上了4个0，这样，存款证明单上的金额就变成了“10 000 000”。由于使用了涂改液，而解款单和证明单上均注明了“此件涂改无效”的字样。因此，他将“此件涂改无效”的字样用纸贴去，然后再用复印机一复印，便几乎看不出涂改的痕迹了。只是，美中不足的是，这是两张复印件。但是，张某仍抱着侥幸心理，开始寻找会计师事务所。几经周折，他找到了海南省ABC会计师事务所，审计人员仅用半个多小时时间匆匆地浏览了一遍全部文件，就动手起草验资报告。刷刷几笔，一份证明有1 000万

26、美元实收资本的验资报告草稿拟完。【案例分析】如果当时审计人员保持了应有的职业谨慎，对验资业务中最重要的证据加以重视，至少应要求X公司出具两份证明凭证的原件，同时，还可以采用其他一些审计常用程序，如前往开户银行进行查询、核实，那么张某的造假很容易就会被戳穿。即使不采取这些行动，稍有经验的审计人员也会发现现金解款单上的“US1 000万美元”一栏存在可疑之处，即正式凭证上不可能将“1 000万元”表述成“1 000”与“万元”。但是，该案例中的审计人员连这一破绽也没发现，仅凭X公司提供的一些文件，在并未采取其他任何审计程序的情况下，就出具了报告，可谓大意之极。而张某正是用了这份验资报告，开始了其骗

27、取商业信用、欺诈以牟取暴利的行动。本本 章章 小小 结结本章阐述了审计的概念、审计认定和具体的审计目标。审计目标包括财务报表审计的总体目标以及与各类交易、账户余额和披露相关的审计目标两个层次。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。注册会计师执行审计业务应当遵循执业规范。管理层和治理层应对编制财务报表承担完全责任，注册会计师通过签署审计报告确认其责任。在我国，注册会计师因违约、过失或欺诈给被审核单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可承担的法律责任包括民事责任、刑

28、事责任或行政责任。第 2 章 审计计划学学 习习 要要 点点 理解审计业务约定书的内容 理解总体审计策略和具体审计计划 掌握审计重要性的含义及其运用 掌握审计风险案例导读案例导读2018年2月3日，信勇会计师事务所的注册会计章凡接到妻子的电话，说她弟弟李杰开办了专门收购和买卖古董字画的ABC公司，20137年度的会计报表拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对ABC文化贸易公司会计事务所审计。章凡听了，一方面受妻弟所托，另一方面也认为是开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了，并于2018年2月6日亲自带领审计小组到ABC文化贸易公司实施审计。ABC文化贸易

29、公司属于私营公司，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计。注册会计师章凡是信勇会计师事务所的出资人之一，业务长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。注册会计师承接审计业务时应考虑哪些因素？审计计划又具体要做哪些工作呢？2.1 初步业务活动注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。1初步业务活动的目的注册会计师需要开展初步业务活动，以实现以下三个主要目的：具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。2初步业务活动的内容（确定是否接受委托）注册会计师在本期审计

30、业务开始时应当开展下列初步业务活动：针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；评价遵守相关职业道德规范的情况；就审计业务约定条款达成一致意见。3初步业务活动的程序【例题2-1案例题】案例资料：2018年2月3日，信勇会计师事务所的注册会计章凡接到妻子的电话，说她弟弟李杰开办了专门收购和买卖古董字画的ABC公司，2017年度的会计报表拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对ABC文化贸易公司会计事务所审计。章凡听了，一方面受妻弟所托，另一方面也认为是开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了，并于2018年2月6日亲自带领审计小组到ABC文化贸易公司

31、实施审计。ABC文化贸易公司属于私营公司，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计。注册会计师章凡是信勇会计师事务所的出资人之一，业务长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。要求：1请结合本案例讨论注册会计承接业务应当考虑的因素。2请指出本案例中承接业务存在的不适当地方。3请给信勇会计师事务所如何承接业务（包括承接业务的质量控制、创建业务、签订业务约定书等到）提出建议。4如果信勇会计师事务所决定承接业务，应当如何评估利用专家工作？【案例分析】1注册会计师承接业务应当考虑的因素主要有两个方面：一是事务所及其注册会计的独立性及胜任能力。由于信勇会计师事务所注册会计师章凡与

32、ABC文化贸易公司管理层存在关联关系，且注册会计师章凡的业务是对工业企业，尤其是国有工业企业进行财务报表审计，如果让章凡作为该业务经理，其独立性和胜任能力存在问题。二是被审计单位的诚信、声誉和形象、会计实务、财务状况和盈利情况。ABC文化贸易公司属于私营公司，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计工作，且其业务属于收购和买卖古董字画的特殊业务，这些特殊性要求应当体现在委派注册会计师以及关注会计实务特殊风险方面。2本案例中委派章凡作为ABC文化贸易公司的项目负责人不适当，其原因是由于信勇会计师事务所注册会计师章凡与ABC文化贸易公司管理层存在关联关系，且注册会计师章凡的业务专长是

33、对工业企业，尤其是国有工业企业进行财务报表审计，如果让章凡作为该业务的项目经理，其独立性和胜任能力存在问题。3（1）在综合考虑注册会计师胜任能力和独立性的基础上，建议章凡应当实施回避，委派具有胜任收购和买卖古董字画的特殊业务的注册会计师承担该项审计业务。（2）了解和评价对于收购和买卖古董字画的特殊业务的风险，必要时聘请专家一起工作。（3）在签订业务约定书时，需要与被审计单位沟通，对于审计时间、利用其他专家以及被审计单位提供的相关资料等方面详细约定，以保证审计工作的顺利进行。4在利用专家工作时，注册会计师应当获取充分、适当的审计工作证据，以确保专家的工作可以满足审计的需要。注册会计师应当实施以下

34、程序，以获取专家工作能够满足审计需要的充分、适当的审计证据；（1）在确定是否利用专家工作时，考虑专家工作涉及项目的性质、复杂程度和重大错报风险，是否可获取其他审计证据以支持审计结论，以及项目组成员是否具有相关的知识和经验；（2）在计划利用专家工作时，对专家的专业胜任能力和客观性进行评价，并考虑专家的工作范围是否可以满足审计的需要；（3）在将专家的工作结果作为审计证据时，评价专家工作的适当性。2.2 审计业务约定书审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要内容。（1）财务报表审计的目标。（2）管理层对财务报表的责任。（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会

35、计制度。（4）审计范围。（5）执行审计工作的安排，包括对出具审计报告的时间要求。（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式。（7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险。（8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助。（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。（10）管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认。（11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密。（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。（13）违约责任。（14）解决争议的方法。（15）签约双方法定代表人或其授权代表

36、的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。2.3 总体审计策略与具体审计计划审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体的审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。2.3.1总体审计策略总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间安排和范围。2.3.2 具体审计计划注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至

37、可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。【例题2-2单选题】在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑的主要因素是（）。A.推断的控制有效性高于其实际有效性的风险B.推断某一重大错报不存在而实际存在的风险C.潜在的重大错报风险D.推断某一重大错报存在而实际不存在的风险【正确答案】C【例题2-3单选题】在制定具体审计计划时，注册会计师应当考虑的内容是（）。A.计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围B.计划与管理层和治理层沟通的日期C.计划向高风险领域分派的项目组成员D.计划召开项目组会议的时间【正确答案】A2.4 审计重要性在执行审计业务时，注册会计师应当考虑审计的重要

38、性，审计的重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。1重要性的含义重要性的含义财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。重要性概念可从下列方面进行理解：（1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。对重要性理解时还需注意以下几点：第一，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响；第二，重要性确定包括

39、财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平；第三，在计划审计工作和形成审计结论阶段都要运用重要性水平；第四，重要性水平与审计证据成反向关系；第五，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额（实际执行的重要性），以便评估风险和设计进一步审计程序。【例题2-4多选题】在理解重要性概念时，下列表述中正确的有（）。A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报

40、表产生重大影响【正确答案】ABD【答案解析】根据准则的规定，判断一个事项对财务报表使用者是否重大，是将使用者作为一个群体对共同性的财务信息的需求来考虑的。没有考虑错报对个别特定使用者可能产生的影响，因为个别特定使用者的需求可能极其不同，所以选项C不正确。2审计风险审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。理解审计风险时需要注意：第一，审计风险是客观存在的，注册会计师只要审计财务报表，就存在发表不恰当审计意见的可能性；第二，审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，注册会计师的审计过程就是将审计风险降至可接受的低水平的过程，以使注册会

41、计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。（1）重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。注册会计师同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。固有风

42、险和控制风险认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。（2）检查风险检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。（3）检查风险与重大错报风险的反向关系【例题2-5多选题】下列有关审计风险的表述中，不恰当的有（）。A.注册会计师考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围B.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险C.注册会计师应当合理设计审计程

43、序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险D.在既定的审计风险水平下，注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平【正确答案】BCD3重要性水平的确定在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。需要考虑以下主要因素：对被审计单位及其环境的了解；审计的目标，包括特定报告要求；财务报表各项目的性质及其相互关系；财务报表项目的金额及其波动幅度。（1）财务报表整体的重要性注册会计师应当考虑财务报表整体的重要性以得出财务报表是否公允反映的结论。注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。注册会计师通常先选择一个恰当

44、的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表整体的重要性。在选择基准时应考虑的因素：财务报表要素；财务报表使用者特别关注的项目；被审计单位的性质、所处的生命周期阶段、所处行业和经济环境；被审计单位所有权结构和融资方式；基准的相对波动性。注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。（2）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个

45、或多个重要性水平。（3）实际执行的重要性实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。（4）审计过程中修改重要性注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）的原因：审计过程中情况发生重大变化；获取新信息；通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。4评价审计过程中识别出的错报（1）错报的定义错报

46、，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。（2）累积识别出的错报注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积，因为注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。错报区分为事实错报、判断错报和推断错报。事实错报。事实错报是毋庸置疑的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。判断错报。由于注册会计师认为管理层对会计作出

47、不合理的判断或不恰当选择和运用会计估计或会计政策而导致的差异。推断错报。注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别的错报来推断总体的错报。推断错报通常包括：通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报；通过实质性分析程序推断出的估计错报。（3）对审计过程识别出的错报的考虑审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。（4）错报的沟通和更正及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有

48、异议则告知注册会计师。注意：第一，在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。第二，管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。（5）评价未更正错报的影响未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重

49、新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适的审计证据，作为发表审计意见的基础。【例题2-7单选题】下列有关审计重要性的表述中，错误的是（）。A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的C.如果已识别但尚未更正的错报接近但不超过重要性水平，注册会计师无须要求管理层调整D.重要性的确定离不开注册会计师的职业判断【正确答案】C【答案解析】如果已识别但尚未更正的错报接近但不超过重要性水平，则报表中含有的累积未更正错报很可能超过重要性水平

50、，因此选项C不正确。【例题2-8多选题】在评价未更正错报的影响时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（）。A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值B.注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大C.在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改D.注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响【正确答案】BCD【答案解析】未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。所以其金额的大小有可能超过明显微小错报的临界值，即没有选项A的规定。【例题2-9案例题】ABC会计