注册会计师实务培训课件新收入准则重大变革与实务应.ppt
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- 注册会计师 实务 培训 课件 收入 准则 重大 变革
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1、注册会计师实务培训新收入准则重大变革与实务应对2018年8月授课提纲 现行会计实务中收入确认与计量面临的困境 新准则收入确认的核心原则和主要内容变化 新准则收入确认的精髓 “五步法”模型解析 新准则“五步法”模型的具体应用与实操 特殊交易的收入确认和计量的具体规定 新准则下合同成本的确认 企业财务管控升级与财务人职业判断的危机一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境【案例】甲公司是一家电子商务企业经营一家购物网站,消费者通过该购物网站向供应商购买商品,供应商直接向消费者交付商品。合同约定:消费者通过该网站购买商品时,甲公司按售价10%收取佣金,商品价格由供应商定价,消费者通过该网站向供应商支
2、付货款,货款由网站暂时锁定,消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步的义务,如果商品出现任何质量问题,由供应商与消费者协商退换。问题:甲公司如何确认收入?是总额法or净额法?一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境【案例】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同,合同约定:饮料瓶按照可口可乐公司的要求生产,在合同签订日可口可乐公司预付产品全部货款并不可返还。思考:该企业应如何确认收入?【提示】商品或服务?定制成本+利润得到保障?二、新准则收入确认的核心原则和主要内容变化(一)核心原则企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式,确认金
3、额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。1.收入源于与客户之间合同产生的权利与义务;基于合同的权利与义务导致资产与负债的确认。按照合同约定向客户提供或转移商品或服务,将导致合同履约义务的减少,进而导致收入的确认,即合同净资产的变动是收入确认的基础。2.收入准则采用的是以分配的合同对价计量履约义务。收入的金额即等于分配给已实现履约义务的金额。【提示】与客户之间合同的存在是收入确认的前提。权利资产合同义务负债履行义务负债减少收入(二)主要内容变化1.收入确认模型的变化(6合1)(1)将现行的收入与建造合同两个准则统一为一个收入确认模型;(2)以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收
4、入确认的判断标准;即收入的确认说明商品或服务的转移。【案例】控制模型与风险报酬模型的区分某企业签订一个出售产品的合同,交货条件为起运点交货(转移所有权给客户)。根据企业过去惯例,若运送中产品发生损坏或遗失,均免费提供替换品。【解析】此惯例对企业产生一隐含的履行义务。因此,该企业有两项应履行义务:A.提供客户产品;B.承担运送中损失的风险 交易价格应分摊给此2个履行义务。 当企业将产品交付运送人时即已履行第一项义务(客户取得控制),并应确认分摊的交易价格为收入。2.收入确认具体应用方面的变化(1)规范了包含多重交易安排的合同的会计处理;例如:入网送手机、卖材料送设备、消费送优惠券等。(2)收入确
5、认区分“在某一时段内”还是“在某一时点”;(3)交易价格的确定提供更多具体的指引; 8确认和计量提供标准;(4)对于特殊交易的收入(5)调整了合同取得成本的会计处理。三、新准则收入确认的精髓 “五步法”模型解析第1步:第2步:第3步:第4步:第5步:识别与客户之间的合同识别合同中的单项履约义务确定交易价格将交易价格分配至单项履约义务在企业履行履约义务时确认收入2?【案例】甲公司是一家软件开发企业,216年12月25日与客户订立软件许可合同,合同总价款为200万元。内容包括:(1)为期两年的软件许可权;(2)标准安装服务;(3)18个月的售后技术支持服务。客户于216年12月31日向甲公司支付合
6、同价款200万元。甲公司于217年1月1日为客户安装软件,该服务为标准安装服务,不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。甲公司也向其他客户单独销售上述项目,为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元,标准安装服务的单独售价为3万元,18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。【解析】第1步 识别与客户之间的合同:软件许可合同;第2步 识别合同中的单独履约义务;软件许可权软件许可权安装服务安装服务售后服务售后服务第3步 确定交易价格:200万元第4步 将交易价格分配至合同中各项履约义务基于各自相关的单独售价分摊履约义务软件许可权安装服务售后服务单独售价19538206比例94
7、.66%1.46%3.9%分摊交易 价格189.322.917.77200计算20094.66%2001.46%2003.88%第5步 在履行履约义务的某时点(某段期间)确认收入软件许可权交付软件安装服务提供服务售后服务提供服务【提示】假设该软件许可权满足“某一时点”确认收入的规定。应用五步法模型新准则下的收入确认和计量商品/服务软件许可权(两年)安装服务售后服务(18个月)207189.322.915.18197.412082.592.59合计189.322.917.77200应用五步法模型第一步第二步第三步识别与客户的合同识别履约义务确定交易价格软件许可权软件许可合同安装服务售后服务合同交
8、易价格:200万元189.32交付软件2.917.77 将交易价格分摊至合第四步 同中各项履约义务 履行履约义务时确认第五步 收入提供安装服务 提供售后服务四、新准则“五步法”模型的具体应用与实操(一)识别合同(书面、口头、其他形式)cas3、5、6、7、81.当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;(2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务;(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;(4)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;(5)
9、企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。【提示】与客户之间的合同的存在是收入确认的前提,不存在与客户合同的情况下,生产商品或提供服务仅是生产过程。2.对于不符合本准则第五条规定的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换,不确认收入。【案例】某供电公司与客户签订2年的供电合同,合同约定:供电公司自217年1月日起每月向客户供电,并在月末收取电费,合同签订日向客户一次收取入网费10万元,合同期限为2年,并预期能够取得2年的全部电费收入。客户从2
10、17年7月起未支付电费,根据地方政府规定,不能立即停止供电,需要先履行催交程序。经催告后仍不缴费的,则可自首次欠费后的第5个月(12月末)起停止供电。问题:供电公司何时判断供电合同不成立?【解析】(1)对于每月供电收入:217年7月份,客户停止缴费,但是企业经过评估认为仍很有可能取得对价,所以此时仍满足合同成立的条件,仍应继续确认供电收入,但同时需要考虑计提应收账款的坏账准备;7-82017年9月份,客户已持续2个月未缴费,企业经评估认为不是很可能收回对价,此时已不再满足合同成立的条件,不再继续确认供电收入。【解析】(2)对于一次性入网费收入:217年9月份,合同已经不再满足成立的条件,企业收
11、取的一次入网费(16个月未摊销)无需退还,但是企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务(持续到12月份),所以此时不应将入网费确认为收入,而应作为负债;217年12月份,此时企业收取的一次入网费无需退还,并且企业不再负有向客户转让商品(或提供服务)的剩余履约义务(已经持续供电到12月份),所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入;3.合同变更(范围和价格) cas8(1)形成新的单独合同(代表一个单独合同):增加“可明确区分”的商品或服务;并且新增合同价款反映了其单独售价;(2)原合同的变更(不代表一个单独合同)未履约部分可区分:原合同终止,未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理 (未来适用
12、法)未履约部分不可区分:将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入(累计追补调整法)合同修订是否得到批准?是它是否增加了可明确区分的商品或服务,且该商品或服务的定价与其单独售 价相匹配?否在获得批准前不对合同修订进行核算剩余的商品或服务是否能与那些已经转让的商品或 服务明确区分?否是作为一个单独 合同核算是作为终止现有合同并订立新合同 来核算否作为原合同的一部分核 算【案例】甲税务咨询公司签署一项合同,以20000元价格对乙公司一项并购业务进行税务咨询;需要两名税务师耗费约100小时以完成该项目,每小时费率为200元。在发生了30工
13、作小时后,甲公司与乙公司同意该项目的工时需要增加额外50小时,每小时费率为100元。假设100元并未代表当前的单独售价且额外的50小时与已提供的原服务不可明确区分。问题:该咨询公司应如何对合同修改进行会计处理?合同修改前后原合同总工时:100小时合同总金额:100小时200元=20000元迄今为止的收入:30100 20000元=6000元已修改合同总工时:100+50=150小时合同总金额:20000元+ (50小时100元)=25000元迄今为止的收入:3015025000元=5000元情景1:(累计追补调整法) 迄今为止的收入定价并未反映单独售价;劳务不可明确区分 5000元(30小时/
14、150小时25000元)剩余收入 20000元 每小时费率: 167元(20000元/120)剩余收入 19000元 每小时费率: 158元(19000元/120)总收入25000元情景2:(未来适用法)迄今为止的收入总收入定价并未反映单独售价;6000元劳务可明确区分(30小时200元)25000元“五步法”模型第1步: 识别与客户之间的合同-影响?第2步: 识别合同中的单项履约义务第3步: 确定交易价格第4步: 将交易价格分配至单项履约义务第5步: 在企业履行履约义务时确认收入(二)识别履约义务(分拆、交付内容、计量单元)cas9和10 一旦识别了合同,企业须评估条款和商业惯例,从而识别合
15、同所承诺的商品或服务的转让内容(承诺); 企业须评估哪种承诺转让的商品或服务、或是哪组承诺的商品或服务应当作为单项履约义务进行处理; 识别一项单项履约义务的关键决定性因素在于该商品或服务,或是该组商品或服务,是否可明确区分?两步法模型:识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分第1步:关注商品或服务是否可明确区分(本身可明确区分)第2步:关注商品或服务是否可与合同中的其他承诺可单独区分 商品或者服务同合同所承诺的其客户能够单独从该商品或服务获益 他商品或者服务: 无整合及组合产出 或者 并非高度相关联客户能够将该商品或服务与易于获 不会导致合同所承诺的其他商品或得的其他资源结合在一起获益 者服
16、务作出重大修改或定制化【案例】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负责项目的整体管理,并识别应提供的各种商品或服务,包括工程、场地清理、地基、采购、结构建造、管线、设备安装及竣工事宜。第1步: 是否可明确区分对于每一项建筑材料,客户可按高于残值价格转售。这些材料也可以与额外材料或另一承包商的服务等其他可用资源结合出售第2步: 是否可与合同中的其他承诺区分开来建筑公司提供重大整合服务,将合同中所有商品和服务合并为与客户商定的合并项目医院建设项目【提示】所有商品和服务作为一项单独履约义务进行会计处理。【案例】企业签订一项五年期的合同,根据合同企业需根据客户要求生产设备并提供安装服务及
17、维护服务;安装服务是指在客户将各种零件组装起来,使其成为一个可单独运行的设备,安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改与调整,设备无法在未安装的情况下运作;企业将设备同安装服务一同进行售卖,未将安装服务单独售卖,其他供应商也可提供安装服务;企业将维护服务单独售卖。第1步: 是否本身可明确区分设备无法在未安装的情况下运作,但是客户可以从其他供应商处获得安装服务。设备是可明确区分的,进行第2步分析。安装服务可由其他供应商进行,所以安装服务是可明确区分的,进行第2步分析。维护服务可明确区分,因为它是单独售卖的。进行第2步分析。第2步: 是否基于合同可明确区分设备同安装服务是高度相关关联的。在安装过
18、程中,可能会发现设备需要作出重大修改。设备是无法明确区分的,因为它需要和安装服务结合在一起。参见以上讨论,合同中设备和安装服务不可明确区分。维护服务同合同中的其他承诺未存在高度相关联,也不会导致合同所承诺的其他商品或者服务作出重大修改。维护服务是可明确区分的。设备安装服务维护服务【答案】在该案例中,存在了两项履约义务:1.设备和安装,因为其在合同背景下不可明确区分;2.维护服务,因为其为可明确区分的劳务。【案例】某汽车制造商与客户签订一辆豪华汽车的销售合同,价款150万元,同时承诺提供5年质保,同行业竞争对手对于同类型豪华汽车提供3年质保(符合国家规定),延长2年质保服务的价格为5万元。【解析
19、】与其竞争者提供的质保进行比较,并判定5年质保期中2年质保为额外服务,需将该额外服务作为服务型质保进行处理,单独作为一项履约义务处理。【案例】甲公司与客户签订了一份合同,以50 000元销售某设备一台。同时,客户可以选择在未来一年内,再以原价格(即50000元)的10%折扣价格购买同型号设备一台。甲公司的这款产品通常每年提价10%,并预计下一个月进行调价。问题:合同中有多少个履约义务?A. 1个履约义务;B. 2个履约义务。【解析】2个履约义务。若选择权向客户提供了一项不订立这一合同就无法取得的重大权利,则客户购买了两项:(1)原本购买的商品或服务;(2)未来可免费或以折扣价格获取商品或服务的
20、权利。额外购买选择权:未来一年以市场价格的80%再购买一台设备重大权利。【提示】企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务。 CAS9转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。【案例】某物业管理公司与客户签订一个服务合同,合同期限为一年,打包价格100万,合同内容包括:保洁服务、保安服务和设备维护服务,每一个都可以作为一项单独履约义务;因为每一项属于可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。应当合并作为一项履约义务。思考:再加上道路清扫积雪服务
21、是否可以合并?“五步法”模型第1步: 识别与客户之间的合同第2步: 识别合同中的单项履约义务-感受第3步: 确定交易价格第4步: 将交易价格分配至单项履约义务第5步: 在企业履行履约义务时确认收入(三)确定交易价格 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 企业代第三方收取的款项(销售税金)以及企业预期将退还给客户的款项(质保金),应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。重大融资成分1.对可变对价的最佳估计,并包括在交易价格中:应向客户支付的对价期望值交易价格可变价 格最可能发生金额2.如果极可能不会发生重非现金对价大转回金额(“限制”)1.可变对价cas16(1)可变对价
22、(例如奖励、折扣、返利、退货权、货款抵扣、价格折让、绩效激励)可能导致交易价格有所不同;(2)若企业收取对价的权利取决于因未来事项(例如退货权、绩效奖励)的发生或不发生,则承诺的对价亦可能不同 ;(3)企业在估计可变对价时,应使用能够更好地预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法(即并非自由选择)。期望值最有可能的金额 各种可能的对价金额按概率加 各种可能的对价金额中单一最权平均金额之和有可能的金额 在交易具有大量可能的结果时 在交易只有两种可能的结果时可预计性最高 可以给予有限的不相关的结果和概率可能是恰当的【案例】企业签署了一项合同,根据合同若企业完成了某项业绩目标即可获得100万的奖金,
23、未完成则没有奖金; 企业估计完成了该项业绩目标可能性为80%,完不成的可能性为20% 。由于只存在两种可能性,企业决定采用“最可能发生金额 ”的方法来反映企业预期有权获得的金额100万元的奖金被包括在了交易价格中。【提示】在这个例子中交易价格并未受到可变对价的限制,因为企业预期收到奖金的可能性为高度可能。【案例】公司Y与分包商甲于205年1月1日签订了电路板生产合同,生产数量为50000个,完工日为205年6月30日,合同价格为1000000美元。若生产与205年6月30日前完工,每提前一天,承诺的对价将增加10000美元。问题:如何计算交易价格?可能的结果提前10天提前8天提前6天提前4天按
24、时金额$100000$80000$60000$40000概率15%30%30%10%15%期望值$15000$24000$18000$4000$61000【提示】企业需要考虑该交易价格是否会因为可变对价而受到限制。(5)可变对价的限制计入交易价格的可变对价金额,应当以与可变对价相关的不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限 ;如果企业无法将可变对价估计的金额纳入交易价格(因为其可能导致重大收入转回),则企业仅应确认不会导致重大收入转回的可变对价的最低金额 ;每个资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额-(考虑可能性+比重:已确认累计收入有关)。【提示】下列
25、迹象表明将可变对价的估计包括在交易价格中可能会导致累计收入的重大转回:对价的金额极易受到企业影响范围之外的因素(天气、市场)的影响。影响对价金额的不确定性预计在很长一段时间内不会消除。企业在相似类型合同方面的经验有限。在实务中,企业在相似情况下为类似合同提供大幅的价格折价或变更支付条款和条件。可能的结果数量多且范围广。【案例】218年1月1日,某资产管理公司与客户签订合同,向客户提供五年的资产管理服务。企业在每个季度末基于在管理的客户资产收取2%的季度管理费。另外,在五年期间内,当资金收益超过可观察市场指数收益,企业还会收到资金收益20%的绩效奖励费。因此,合同中的管理费和绩效奖均为可变对价。
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