萨班斯法案产生背景课件.ppt

1、第一节 关于准则的总体介绍 第二节 舞弊的特征 第三节 执业责任第四节 审计的固有限制 第五节 职业怀疑态度 第六节 项目组内部的讨论 第七节 风险评估程序第八节 识别和评估舞弊导致的重大错报风险第九节 应对舞弊导致的重大错报风险第十节 评价审计证据第十一节 与管理层、治理层和监管机构的沟通第十二节 无法继续执行审计业务时的考虑 第十三节 审计工作记录 本准则的制定背景和目的 本准则的框架和内容 本准则与其他准则的关系 本准则与旧准则独立审计具体准则第8号错误与舞弊的主要区别内容分布旧准则新准则制定目的/适用范围/总体要求23舞弊/错误的特征49责任25局限/保护性条款24职业怀疑态度13项目

2、组内部讨论05风险评估程序与评估风险121风险的应对与评价证据921与相关方面沟通210无法继续执行业务时的考虑04审计工作记录04附则21合计2590注：内容不足1条的计为0 新准则专门集中探讨舞弊的特征、舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对 新准则提出管理层舞弊假设说和收入舞弊假设说 旧准则混合说明错误与舞弊 旧准则 按照独立审计准则的要求出具报告，保证报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。（第6条） 注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞

3、弊。（第8条） 新准则 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条） 旧准则 编制和实施审计计划时对错误与舞弊予以关注 发现舞弊迹象时追加审计程序 舞弊存在时考虑其对会计报表的影响 考虑舞弊对审计报告的影响 新准则 项目组内部的讨论 风险评估程序 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 应对舞弊导致的重大错报风险 评价审计证据 与管理层、治理层的监管机构的沟通 1 定义错误-错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（

4、二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。 舞弊-舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 2 区别舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为 3 与财务报表审计相关的舞弊类型 对财务信息作出虚假报告 侵占资产虚假财务报告-动机虚假财务报告-表现虚假财务报告-手段迎合市场预期或监管压力操纵伪造或篡改会计记录编造虚假会计记录，期末牟取私人报酬最大化不真实表达或故意遗漏交易或事项滥用或随意变更会计政策偷逃或骗取税款故意误用会计政策和会

5、计估计不恰当调整会计估计的假设骗取外部资金故意漏记、提前或推迟确认交易或事项掩盖侵占资产的事实隐瞒事实构造复杂的交易歪曲财务成果篡改会计记录和交易条款 4 发生舞弊的因素实施舞弊的动机或压力 实施舞弊的机会 舞弊者对舞弊行为寻找的借口 动机（激励）与压力动机（激励）与压力管理层或其他员工可能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机借口（对舞弊行为合理化的解释借口（对舞弊行为合理化的解释与心态）与心态）卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为，认为这与他们个人的道德意识是不相违背的。有些人的心态、品质或者道德观使得他们有意地、蓄意地进行欺诈行为。机会机会缺乏控制、控制失效或者管理层有无视控制的能力，这些情形都

6、会给舞弊以可乘之机。舞弊舞弊三角三角舞弊的发生通常是具备了这三个条件。对财务信息作出对财务信息作出虚假报告虚假报告 动机与压力动机与压力- 满足第三方要求或预期的需要，例如，投资分析师的盈利趋势预期、证券交易所的上市规定、债务条款约定等。- 如果达到了不切实际的利润目标，将会得到大量奖金。 机会机会- 重大的关联方交易未按照正常方式进行，或者与未经审计的关联方或与由另外一家事务所审计的关联方进行交易。- 很大程度上依赖估计进行计量的资产、负债、收入或费用很难证实。- 管理层未有效监控。 - 内部控制存在缺陷。 借口（行为合理化解释与心态）借口（行为合理化解释与心态）- 未有效传达或执行公司的价

7、值观，或者传达了不适当的价值观。- 管理层过度地关注公司股价或盈利趋势的保持或增长。- 管理层多次试图根据重要性水平打擦边球或者为其不适当的会计处理方式辩护。盗用盗用资产资产 动机与压力动机与压力- 个人债务有可能使管理层或接触现金的员工产生压力。 - 不利的事态，例如：已获知的或预期的解雇员工，与预期不一致的晋升、报酬或奖金。 机会机会- 对资产的内部控制不足，例如职责分离或独立核查、管理层对员工的监督等。- 有大量现金经手。- 固定资产体积小，适于销售，或者缺乏显而易见的所有权标识借口（借口（ 行为合理化解释与心态）行为合理化解释与心态）- 漠视监控和降低盗用资产风险的需要。- 凌驾于现有

8、控制之上，漠视对盗用资产的控制。 - 容忍不重要的偷窃行为。 治理层和管理层的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（第13条 ） 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制（第14条） 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。（第15条 ） 注册会计师的责任 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第16条）

9、 注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。 （第17条） 审计的固有限制（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力（第18条） 舞弊导致的重大错报未被发现的风险 舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险 管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险 影响注册会计师发现舞弊导致的重大

10、错报的因素 舞弊者的狡诈程度 串通舞弊的程度 舞弊者在被审计单位的职位级别 舞弊者操纵会计记录的频率和范围 舞弊者操纵的每笔金额的大小 审计的固有限制在发现舞弊导致的重大错报方面的体现 职业怀疑态度 1、定义：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉 2、查找舞弊时保持职业怀疑态度的要求 1）注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断 2）注册

11、会计师应当结合审计过程中获取的其他证据，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。 关于鉴定文件真伪和变动的责任 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。但在审计过程中，注册会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。 除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真品。但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以

12、评价文件记录的真伪 项目组内部的讨论项目组内部的讨论风险评估风险评估识别识别 评估舞弊评估舞弊应对舞弊应对舞弊获取财务报表在整获取财务报表在整体上不存在重大错体上不存在重大错报的合理保证报的合理保证对财务报表是否合对财务报表是否合法、公允发表意见法、公允发表意见提高财务报表的可提高财务报表的可信赖程度信赖程度目标目标返回评价评价证据证据 项目组内部讨论的总体要求参与讨论的人员 讨论时的强调事项 讨论的时间 项目组讨论的内容项目组内部的讨论 讨论要求讨论容易发生财务报表舞弊的可能性具有好问的精神，审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性和正直性的信任。与未参加讨论的小组成员进行沟通容易发生财务

13、报表舞弊的程度如何？那些地方容易发生舞弊？管理层或员工的行为或生活方式是否发生了不寻常的或莫名其妙的改变？是否有盈余管理的迹象？是否有管理层涉及对接触现金的员工的监督？是否在审计程序中加入不可预测的部分？是否存在管理层无视控制的风险？是否存在实施舞弊的动机、压力或者机会？是否存在舞弊指控？ 总体要求 询问 考虑舞弊风险因素 考虑异常关系或偏离预期的关系 考虑其他信息 尽可能准确地评估舞弊风险之所以重要，是因为风险评估不足或者过度，就会导致应对措施不足或过度：前者容易引发审计失败、诉讼和处罚，后者造成审计资源浪费项目组内部的讨论风险评估 询问 询问管理层管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评

14、估 管理层对舞弊风险的识别和应对过程 管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况 管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况 询问其他询问对象询问内部审计人员（询问内容） 询问内部其他人员 （人员）询问治理层 管理层对舞弊风险的评估 管理层识别和应对公司舞弊风险的程序 管理层的“上下”沟通（与治理层、员工的沟通） 对所有事实上的、有嫌疑的或者被指控的舞弊行为的认识内部审计人员内部审计人员与复杂交易或与复杂交易或不寻常交易不寻常交易有关的员工有关的员工内部法律顾问内部法律顾问治理层治理层与合同条款有关的与合同条款有关的市场或销售人员市场或销售人员注册会计师注册会计师 考虑舞弊风险因

15、素 舞弊风险因素 与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 与侵占资产相关的舞弊风险因素 财务舞弊的动机（按企业类型分）（一）中国国有企业财务舞弊的动机1、为了业绩考核而粉饰报表2、为了确保职位而粉饰报表3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表4、为了减少纳税而粉饰报表5、为了推卸责任而粉饰报表6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表7、为了政治目的而粉饰报表 1、为了业绩考核而粉饰报表（1）范围：同行业排行榜和厂长经理的管理经营业绩考核（2）涉及财务指标：利润或扭亏指标的完成情况，投资回报率，产值，销售收入，国有资产保值增值率，资产周转率，销售利润率 2、为了确保职位而粉饰报表 现状：职位的诱惑，经营业

16、绩不佳，掩饰困境 涉及财务指标：利润或减亏指标、收入指标 3、为了获取信贷和商业信用而粉饰报表 涉及财务指标：偿债能力指标、获利能力指标。 4、为了减少纳税而粉饰报表 涉及财务指标：流转税、所得税、财产行为税的税基，收入、成本、费用 5、为了推卸责任而粉饰报表手段：大刀阔斧清理陈年旧账，利用自然灾害或利用高管人员卷入经济案件清洗会计报表 6、为了隐瞒违法行为而粉饰报表现象：贪污、收受回扣、挪用公款、转移国有资产、非法拆借资金 7、为了政治目的而粉饰报表目标：荣誉称号、升迁、仕途，企业经营目标与政府的目标挂钩 中国上市公司财务舞弊的动机1、为了发行股票符合证监会的相关规定 2、为了配股前三年净资

17、产收益率6%的生命线 3、为了炒作股票与证券机构配合，公司出具虚假信息，券商托市 4、为了避免处罚实现盈利预测、防止停牌或退市中国外商投资企业财务舞弊的动机 1、为了减少纳税关联交易转移利润 2、为了分配利润 美国上市公司财务舞弊的动机 1、为了华尔街盈利预测的需求 2、为了炒作股票 3、为了股票期权 4、为了并购与重组00.20.40.60.8197Q197Q297Q397Q498Q198Q298Q398Q499Q199Q299Q399Q4 动机或压力（按经营活动、财务状况分） 财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或企业运营状况的威胁 市场需求大幅下降，所处行业的经营失败增多 难以

18、应对技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化 竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降 新颁布的行业相关法律法规、会计准则、监管规则对企业的经营活动、投资活动或筹资活动可能产生重大影响 与同行业的其他企业相比，增长过快或盈利能力过高 经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负 严重或持续亏损使企业可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力 政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关方对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期） 管理层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观 需要大量举债或吸收股权融资才能满足研

19、究开发或其他资本性支出的需求，以保持竞争力 盈利能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利能力或财务状况可能会对正在进行的重大交易（如企业合并或重组）产生不利影响 管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响 管理层或治理层拥有相当数量的公司股票或债权 管理层或治理层的工作报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权）取决于企业能否实现特定的（往往是激进的）指标要求（如股价、经营成果、财务状况或现金流量）管理层或业务人员受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力 治理层为管理层设定了过高的

20、销售业绩或利润指标XX公司公司:证监罚字证监罚字2005XX号号20022003原始披露净利润原始披露净利润736.91-5011.62虚增收入影响净利润虚增收入影响净利润*270.16利用账外资金调减费用影响净利润利用账外资金调减费用影响净利润*557.27合计影响净利润合计影响净利润827.43审计师审计师AA审计意见审计意见无保留无保留无保留无保留*通过所属某分公司虚构销售合同、对方单位虚开验收单据或收货证明、摊薄产品生产成本通过所属某分公司虚构销售合同、对方单位虚开验收单据或收货证明、摊薄产品生产成本由此产生的应收账款继续通过以帐外资金回笼货款的方式予以冲销由此产生的应收账款继续通过以

21、帐外资金回笼货款的方式予以冲销*通过向控股股东借款、担保收益和质押贷款等账外资金用于处理通过向控股股东借款、担保收益和质押贷款等账外资金用于处理公司总部及分公司的部分管理费用及股票发行费用公司总部及分公司的部分管理费用及股票发行费用XX公司公司199920002001(首发前一年首发前一年)2002-9-52002(首发当年首发当年)原始披露净利润原始披露净利润596.21826.251018.59上市上市736.91ROA6.70%6.92%6.15%2.42%审计师审计师AAA参照系参照系数据库可获得观测数数据库可获得观测数首发前一年首发前一年 ROA首发当年首发当年 ROA#(IPO R

22、OA0的上市公司的的上市公司的diff (EPS-CFPS)分布分布(以以2002年为例，观测数年为例，观测数1028)mean-0.13min.-6.1310%-0.61只有只有11.9%的上市公司差额负值的上市公司差额负值-0.562820%-0.4030%-0.2840%-0.1950%-0.1160%-0.0470%0.0280%0.1190%0.29只有只有5.9%的上市公司差额正值的上市公司差额正值0.5378max.6.95公司存货变动与现金流量表、利润表的钩稽关系公司存货变动与现金流量表、利润表的钩稽关系会计年度会计年度存货周转天数存货周转天数存货增加存货增加应付票据等增加应付

23、票据等增加主营业务收入主营业务收入199852-9033919998367931000091305200011883901200097990200113412559000858182002189108002000084169200328614779-200076971存货变动和应付票据项目变动是存货变动和应付票据项目变动是2002年现金流量表间接法中的主要影响项目年现金流量表间接法中的主要影响项目存货项目变动是存货项目变动是2003年现金流量表间接法中的主要影响项目年现金流量表间接法中的主要影响项目由于应收账款变动不大，且不属于主要舞弊项目，故本表未列示相关数据由于应收账款变动不大，且不属于主

24、要舞弊项目，故本表未列示相关数据公司存货的会计控制系统特征公司存货的会计控制系统特征1公司财务不核算存货数量，不设重要存货项目的明细账，只核算存货分库总金额公司财务不核算存货数量，不设重要存货项目的明细账，只核算存货分库总金额仓库存货明细账只核算数量，缺少金额数据仓库存货明细账只核算数量，缺少金额数据“审计障碍”：盘点资料无法直接与财务账核对“审计障碍”：盘点资料无法直接与财务账核对公司有意对审计人员未抽查项目的数量及金额进行舞弊公司有意对审计人员未抽查项目的数量及金额进行舞弊2存货消耗数据由计算机按照设定程序和公式计算汇总存货消耗数据由计算机按照设定程序和公式计算汇总存货消耗数据分别来自仓库

25、数量数据和计划单价数据库存货消耗数据分别来自仓库数量数据和计划单价数据库公司故意在计划单价数据库中消除部分存货计划单价公司故意在计划单价数据库中消除部分存货计划单价从而计算机计算汇总时该部分存货消耗为从而计算机计算汇总时该部分存货消耗为03对部分存货还采用采购和消耗均不入账的方式少计存货耗用对部分存货还采用采购和消耗均不入账的方式少计存货耗用(2003年约(2003年约1.5亿存货采购未入账亿存货采购未入账)资金紧张、拖欠供应商货款且不开票资金紧张、拖欠供应商货款且不开票供应商担心失去大客户；如开专用发票，短期无法取得货款且支付税金供应商担心失去大客户；如开专用发票，短期无法取得货款且支付税金

26、项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊 总体要求 针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序 保持高度的职业怀疑态度对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证 总体应对措施考虑人员的适当分派和督导 考虑被审计单位采用的会计政策 避免进一步审计程序被预见或事先了解 对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序 调整审计程序的

27、实施时间，使之有别于预期的时间安排 运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性 对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序 以不预先通知的方式实施审计程序 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序改变拟实施审计程序的性质 改变实质性程序的时间 改变审计程序的范围 收入确认 针对收入项目，从更细致的数据层面上实施实质性分析程序（利用计算机辅助审计技术可能有助于更好地实现此类方法的目的，发现异常或未预期到的收入交易或关系） 例如，按照月份和产品线（或业务分部）比较当期与以往期间的收入通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走访）向被审计单位的顾客确证销售合同的部分或全部条款，以及是否存在附加

28、协议 与收入确认相关的会计处理是否恰当，往往会受到相关合同、协议的重大影响，而往往是那些可能对收入确认产生重大影响的合同条款细节（例如运货与付款条件、售后义务、顾客退货权）没有得到真实、完整的记录向被审计单位财务人员以外的其他内部人员询问所审计期间（特别是接近期末）的销售和发货情况，以及他们所了解的异常交易条款或交易状况 例如向被审计单位的销售人员和内部法律顾问询问临近期末的异常销量变化及异常交易条款 于期末或接近期末在被审计单位的一处或多处销售及发货现场，实地观察销售及发货情况，检查准备发出的货物状况，同时实施适当的销售及存货截止测试；在销售及发货现场如发现退货情形或待处理的退回货物，观察被

29、审计单位的处理与相关记录 实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确认截止时点的准确性对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试 此类控制测试非常必要，可用以确定被审计单位的电子交易系统能够保证交易的真实性和记录的准确性（包括截止时点恰当与否） 存货数量 检查被审计单位的存货记录，判断需要在被审计单位盘点过程中（或结束后）特别重视的存货项目或存货存放地点 在不预先通知的情况下观察某些存放地点的存货盘点，或在同一天对所有存放地点的存货实施观察要求被审计单位在期末或尽可能接近期末的时点安排存货盘点 目的是降低被审计单位在间隔期内（指盘点日与资产负债表日之间的间隔）操纵存货余额的风

30、险在观察存货盘点过程中结合实施其他程序，并利用专家工作 例如，细致检查包装物中的货物情况、货物堆放方式（如堆为中空）和标记方式、特殊形态存货（如液态、气态存货）或特殊性质存货（如化学物质）的质量特征（如纯度、浓度、品级）按照存货的等级或类别、存放地点或其他标准分类，将存货的当期数量与上期进行比较，或将盘点数量与存货记录进行比较 利用计算机辅助审计技术进一步测试存货盘点数据的可靠性 例如，按标签号分类排序以测试存货的标签控制，或按照存货的编号顺序检查是否存在漏计或重复编号 管理层估计请专家对相关认定作出独立估计，与管理层的估计进行比较；如果涉及的估计非常重大且舞弊导致的重大错报风险很高，针对专家

31、的部分或全部假设、方法及结果实施额外程序（如重新执行或再聘其他专家执行），以确定之前的专家工作结果没有明显不当之处 向管理层和财务人员以外的相关工作人员询问，以验证估计的合理性 从事后的角度评价管理层对以前期间的会计估计和判断事项的合理性 货币资金、有价证券 在期末或接近期末对现金或有价证券进行监盘 直接向被审计单位的顾客询问或函证付款日或退货情况 调查已注销银行账户的恢复使用情况 存货 对存在的存货短缺现象，按照存货存放地点和货物类型分类并加以分析 分析重要的存货指标与行业正常水平是否存在显著差异 如存货周转率、存货周转天数等 对于发生存货金额减计的会计记录，细致检查相关凭证 采购活动利用计

32、算机辅助审计技术，将被审计单位的供货商名单与被审计单位员工名单的某些标识信息（如地址、电话号码）相核对，识别出具有相同标识信息的数据 该程序可用以识别员工在供货环节牟取私利 劳务（包括应付工资、相关费用等）利用计算机辅助审计技术，检查工资及薪酬记录中是否存在重复或虚假的的员工身份（如姓名、身份证号）、银行账号、地址、电话号码等 该程序可用以识别虚领工资或薪酬 检查人事档案记录、员工工作考核记录、劳务支付名单的劳务记录，并与实际情况相比对 该程序可用以识别虚假的员工身份记录及潜在舞弊（如虚领工资、虚开劳务报酬） 销售活动分析销售折扣和销售退回等项目，识别出异常的折扣或退货模式，或异常趋势 向第三

33、方确证销售合同的具体条款 实施审计程序，以获取销售合同是否按照规定条款得到执行 费用开支 检查大额或异常费用开支的适当性 检查高层管理人员提交的费用报告的适当性和金额 向员工提供资金或担保 检查被审计单位为高层管理人员和关联方提供资金或担保的授权、贷款或担保条款以及金额日记账分录和其他调整分录日记账分录和其他调整分录舞弊一般涉及对会计报告过程的操纵，通过在整个年度或在期末记录不恰当的或未经授不恰当的或未经授权的日记账分录权的日记账分录、或对会计报表中报告的总额进行调整，而这些并不在正常的日记账分录中反映，如合并调整和重分类 Step 4日记账分录和其他调整分录日记账分录和其他调整分录 获取对财

34、务报告过程及关于日记账分录和其他调整分录的控制的理解 评价控制的设计并确定这些控制是否被执行 向涉及财务报告过程的人员询问有关不恰当的或者异常的行为 决定测试的性质、时间及范围Step 4异常的很少使用的账户年末记录复杂或者不寻常的交易缺少内部控制很少或没有解释异常大额整数或期初期末一致的数字Step 4具有舞弊性的日记账分录的特征具有舞弊性的日记账分录的特征会计估计会计估计 考虑审计证据所支持的最佳估计和会计报表中包含的估计之间的差别是否表明公司部分管理层可能出现的偏差，即使会计报表中所包含的估计分别来看是合理的 对管理层在以前年度做出的判断和推测执行追溯评价 考虑管理层的行为是否存在以相同

35、的方式低估或高估所有的备抵或准备金，以达到在两个或以上的会计期间平滑收益的目的Step 4重大交易的交易基础重大交易的交易基础 这类交易的形式是否过于复杂？ 管理层是否与治理层进行了讨论，是否做了充分的记录？ 相对于交易潜在的经济因素，管理层是否更强调特定的会计处理方式？ 是否已经正确的评价涉及未合并的关联方交易，包括特殊目的实体的交易，并且得到治理层的批准? 交易是否涉及先前未被识别的关联方或没有被审计单位的帮助就不具有财产或财务力量以支持交易的交易方式？Step 4 一些应注意的征兆 1、年末调整 2、大额信用证 3、缺乏原始记录 4、拒绝对数据的接触 5、管理层的恐吓 6、对违反行为准则

36、的默认 对舞弊导致的重大错报风险的评估与修正项目组内部的讨论风险评估识别评估舞弊应对舞弊评价证据评价证据 考虑在审计结束或接近审计结束时执行的分析性复核是否显示出先前未识别出的舞弊风险 考虑一项已识别的错报是否可能存在舞弊 如果是，考虑该项错报与审计的其他部分的关系， 特别是管理层陈述的可靠性不要认为舞弊是一个独立的事件！不要认为舞弊是一个独立的事件！ 会计记录问题 对交易的记录不完整或不及时，或交易的金额、会计期间、分类或会计政策不恰当 账户余额或交易缺乏凭证支持或未经授权 卡在资产负债表日或非常接近的时点编制调整分录，并且对财务状况或经营成果产生重大影响 有证据表明员工接触的系统或记录不符

37、合其职权范围 注册会计师获悉了有关舞弊的传言或检举揭发丢失文件记录文件记录有改动迹象 在通常被认为会存在文件记录原件的情况下，仅存在文件记录的复印件或电子版本 调解表中存在无法解释的重大项目 财务报表项目、财务趋势、重要财务指标、或重要财务指标间的关系发生异常变动 管理层或员工对注册会计师的询问或分析程序结果作出的答复不合理、含糊不清或相互不一致 被审计单位的会计记录与询证函回函之间出现异常差异 与应收账款有关的会计分录中存在大量的调整或异常分录应收账款总账与明细账、明细账与顾客对账单之间存在难以解释的差异 作废的支票遗失或不存在（通常情况下，作废的支票往往与银行对账单一起退回给企业） 出现大

38、额的存货或其他有形资产的丢失 某些或某种形式的证据不存在或丢失，且不符合被审计单位的记录保存惯例或规定 询证函回函数量大于或小于预期数量 被审计单位无法为当期的系统运行或改变形成相关证据（包括关键系统开发、程序变动测试以及执行活动） 注册会计师与管理层之间的关系问题 管理层不允许注册会计师接触可作为审计证据来源的某些记录、设施、员工、顾客、供应商或其他方面 限制注册会计师接触可供其运用计算机辅助审计技术实施测试的重要电子文档 不允许注册会计师接触关键的信息技术操作人员（包括系统安全、系统操作和系统开发人员）或相关设备 管理层不愿注册会计师单独与治理层沟通管理层要求注册会计师在不合理的时间期限内

39、解决复杂或有争议的会计、审计问题 管理层指责审计工作的开展，或就某些事项（特别是审计证据的评价和意见分歧的解决）威胁审计项目组成员 被审计单位延滞反馈注册会计师询问的信息 拒绝按照注册会计师的会计调整意见作出调整，或不愿对会计信息披露作出补充或修改，以使其更加完整、易懂 不愿及时应对注册会计师识别出的内部控制缺陷 其他 被审计单位所采用的会计政策与行业惯例存在差异 会计估计频繁变更，且并非因为会计估计所处环境发生了变化 容忍违反被审计单位行为守则的行为 发现某项错报后的处理方法 考虑该项错报是否表明存在舞弊 如果存在不能孤立看待舞弊导致的错报是否重大v重大/或无法确定q考虑该事项对审计的影响

40、，包括按照重要性准则评价和处理错报，按照审计报告准则出具审计报告v即使不重大，仍需考虑涉及人员的职位q如果涉及较高级别管理层o 重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响o 重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性考虑舞弊风险因素例如，满足投资者期望的压力 询问治理层及其他人员 考虑交易形式是否异常或过于复杂评价和 治理层批准 了解重大交易的交易基础 考虑会计政策 考察重大及异常关联方交易的可能性 成立特殊目的的公司记录资产转让收益（安然保

41、留了风险）构造交易以达到会计目的而不是经济目的检查日记账分录和其他调整分录的恰当性评估管理层无视治理层控制考虑舞弊风险因素例如，薪酬视达到目标而定：股价、经营成果等等考虑行业环境和业绩考虑舞弊风险因素例如，满足投资者期望的压力 询问内部审计人员和其他人员 检查日记账分录和其他调整分录的恰当性评价管理层无视治理层控制考虑管理层是否操纵准备金以平滑收益考虑会计政策 评价会计估计偏差 对大部分的线上成本费用放弃谨慎原则对线上成本费用资本化商誉和其他资产的减损考虑舞弊风险因素例如，薪酬视达到目标而定：股价、经营成果等等 获取管理层声明 与管理层的沟通 与治理层的沟通 征询法律意见以及与监管机构的沟通

42、管理层管理层声明声明 设计并执行内部控制以防止和发现舞弊的责任 舞弊风险的评估结果 披露涉及以下人员的已知的或可疑的舞弊：管理层、在内部控制中具有重要作用的雇员、以及那些对舞弊有重大影响的人 披露与雇员、前任雇员、分析人员、监管者及其他人员相关的可疑或推定舞弊的认识 向管理层以及治理层报告 向相应的管理层报告所有的舞弊 向治理层报告所有的管理层舞弊 向管理层和治理层报告所有的重大舞弊 向管理层和治理层报告审计人员发现的内部控制的不足管理层未能识别出舞弊管理层未能识别出舞弊管理层未能解决内部控制缺陷管理层未能解决内部控制缺陷交易授权的适当与完整交易授权的适当与完整审计师对控制环境的评估审计师对控

43、制环境的评估管理层对控制的性质、范围管理层对控制的性质、范围和频率的估计和频率的估计管理层的行为可能表明财务报告管理层的行为可能表明财务报告的虚假性的虚假性治理层关注事项治理层关注事项 难以继续执行审计业务的异常情形被审计单位针对舞弊未能采取注册会计师认为必要的措施 注册会计师通过考虑舞弊导致的重大错报风险和审计测试的结果，认为存在重大和广泛的舞弊风险 注册会计师对管理层、治理层的胜任能力或诚信产生了极大的疑虑 难以继续执行审计业务的应对措施考虑相应的职业责任和法律责任，包括向审计业务委托人报告，或根据法律法规的规定向监管机构报告考虑对审计报告的影响，或解除业务约定 决定解除业务约定时的考虑如

44、果决定解除业务约定，注册会计师应当采取下列措施：（一）与适当层次的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；（二）向审计业务委托人报告解除业务约定的决定和理由；（三）根据法律法规的规定向监管机构报告解除业务约定的决定和理由。 在决定是否解除业务约定时，注册会计师应当考虑管理层或治理层参与舞弊的程度及其影响等因素。 在决定是否解除业务约定以及采取适当措施时，注册会计师应当考虑征询法律意见 与风险评估有关的工作记录要求 与应对程序有关的工作记录要求 与沟通有关的工作记录要求 与收入审计程序有关的工作记录要求了解被审计单位、环境及内部控制,识别 &追踪舞弊风险因素评估舞弊风险因素 & 识别舞弊风险对评估结果的应对措施评价审计证据沟通考虑舞弊风险的数量，可能性和普遍性推断收益确认和管理层无视控制的舞弊风险考虑分析性复核的结果询问管理层和其他人员头脑风暴设计并执行恰当的审计程序对已识别的舞弊风险的应对措施评估审计程序的结果，识别错报和漏报与管理层和 治理层进行沟通工作底稿工作底稿工作底稿工作底稿关键行为 （一）中国上市公司财务舞弊案例 1、银广夏股份公司的分析 2、东方电子股份公司的分析 美国安然公司的财务舞弊与审计失败问题 1、安然公司的财务舞弊问题 2、安达信的审计失败问题 3、安然事件对美国会计准则的冲击 4、安达信审计失败对美国审计界的冲击 5、安然事件及其审计失败的启示