1、第九章 销售与收款循环审计 理解销售与收款循环涉及的主要业务活动以及理解销售与收款循环涉及的主要业务活动以及主要凭证和相关会计记录；熟悉销售与收款循环的主要凭证和相关会计记录；熟悉销售与收款循环的内部控制要点及控制测试；掌握销售与收款循环的内部控制要点及控制测试；掌握销售与收款循环的实质性测试；能熟练运用各种审计技术方法进行销实质性测试；能熟练运用各种审计技术方法进行销售与收款循环审计，编制审计工作底稿。售与收款循环审计，编制审计工作底稿。学习目标银广夏财务造假案银广夏财务造假案 银广夏公司在1999年度采取虚构进货单位，从而制造虚假的购入萃取产品的原材料，伪造销售发票、进出口报关单、银行进账
2、单等，伪造萃取产品的生产记录，伪造萃取产品的原料入库单、产品出库单等多种手段，虚列萃取产品的出口收入2.39亿元人民币，导致其虚假净利润达1.28亿元人民币。在2000年底至2001年初，伪造虚假的出口销售合同、银行汇款单以及销售发票、出口报关单等，并继续采取了1999年度的造假手法，虚做萃取产品的出口收入7.24亿元人民币，导致其虚假净利润达4.18亿元人民币。然而，银广夏公司这两年的财务会计报告经深圳中天勤会计师事务所审计后，均被出具了“无保留意见”的审计报告，造成投资者利益的重大损失。本章引例业务循环业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。一般来说，是指处理某一类经济业务的工
3、作程序和先后顺序。一般来说，可将企业的交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、可将企业的交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与费用循环、筹资与投资循环，由于货币资金与上述多个业务循生产与费用循环、筹资与投资循环，由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，所以货币资金既是业务循环的有机组成部分，又是相环均密切相关，所以货币资金既是业务循环的有机组成部分，又是相当独立的一个重要环节。各业务循环之间的流转关系如图当独立的一个重要环节。各业务循环之间的流转关系如图9-19-1所示。所示。业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目销售与收款循环销售与
4、收款循环应收票据、应收账款、坏账准备、预收账款、应交税费、其他应付款营业收入、营业税金及附加、销售费用、其他业务利润（包括其他业务收入和其他业务支出）采购与付款循环采购与付款循环预付账款、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、工程物资、在建工程、固定资产清理、应付票据、应付账款生产与费用循环生产与费用循环存货（包括材料采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料成本差异、自制半成品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本）、应付职工薪酬主营业务成本筹资与投资循环筹资与投资循环短期投资、应收股利、应收利息、其他应收款、应收补贴款、长期股权投资、长期投资、无
5、形资产、短期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延税款、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润管理费用、财务费用、投资收益、补贴收入、营业外支出、所得税销售与收款循环的特点第一节 第二节一、销售与收款一、销售与收款循环的特点循环的特点1 1客户客户订货单订货单顾客订货单是顾客提出的书面购货要求。顾客订货单是顾客提出的书面购货要求。2 2销售单销售单销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量及其他与顾客订货销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量及其他与顾客订货单有关信息的凭证，单有关信息的凭证，3 3发运凭证发运凭证发运凭证即发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和发运凭证即发运
6、货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。其他有关内容的凭据。4 4销售发票销售发票销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。5.5.商品价目表商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。单。第二节6 6贷项通知单贷项通知单 贷项通知单是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭贷项通
7、知单是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。证。7 7应收应收账款账龄分析表账款账龄分析表 通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。8 8应收账款明细账应收账款明细账 应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、还款、销货退回及折让的明细账应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、还款、销货退回及折让的明细账。9 9营业收入明细账营业收入明细账 营业收入明细账是一
8、种用来记录销售交易的明细账营业收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。1010折扣与折让明细账折扣与折让明细账 折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同的规定为了及早收回货折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同的规定为了及早收回货款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销货折让情况的明细账。款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销货折让情况的明细账。一、销售与收款一、销售与收款循环的特点循环的特点 第二节1111汇款通知书汇款通知书 汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位汇款通知书是一种与销
9、售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。的凭证。1212库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账 库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入及其库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。1313坏账审批表坏账审批表 坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。凭证。1414顾客月末对账单顾客月末对账单 顾客月末对账单是一种按月定期寄送给
10、顾客的用于购销双方定期核对账目的凭顾客月末对账单是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。证。1515记账凭证记账凭证 记账凭证主要指收款凭证和转账凭证。记账凭证主要指收款凭证和转账凭证。一、销售与收款一、销售与收款循环的特点循环的特点 第二节1 1接受顾客订单接受顾客订单顾客向企业寄送订单，提出订货要求是整个销顾客向企业寄送订单，提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。订单管理部门应区分现售与收款循环的起点。订单管理部门应区分现购和赊购，赊购订单只有在符合企业管理当局购和赊购，赊购订单只有在符合企业管理当局授权标准的情况下才能接受。授权标准的情况下才能接受。一、销售与收款一、
11、销售与收款循环的特点循环的特点2 2批准赊销信用批准赊销信用赊销批准是由信用管理部门根据企业管理当局赊销批准是由信用管理部门根据企业管理当局的赊销政策及对每个顾客已授权的信用额度进的赊销政策及对每个顾客已授权的信用额度进行的。行的。信用管理部门的职员在收到订单管理部门的销信用管理部门的职员在收到订单管理部门的销售单后，应将销售单的金额与该顾客已授权的售单后，应将销售单的金额与该顾客已授权的赊销信用额度扣除其迄今尚欠账款余额后的差赊销信用额度扣除其迄今尚欠账款余额后的差额进行比较，以决定是否继续给予赊销。额进行比较，以决定是否继续给予赊销。第二节3 3按销售单供货按销售单供货企业管理当局通常要求
12、仓库只有在收到经过企业管理当局通常要求仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设计这项控制程批准的销售单时才能供货。设计这项控制程序的目的是防止仓库在未经授权的情况下擅序的目的是防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。装运部门的授权依据。一、销售与收款一、销售与收款循环的特点循环的特点4 4按销售单装运货物按销售单装运货物运输部门根据经过批准的销货通知单装运货运输部门根据经过批准的销货通知单装运货物，填制提货单等货运文件，并将其送往开
13、物，填制提货单等货运文件，并将其送往开具发票的部门。具发票的部门。第二节5 5向顾客开具账单向顾客开具账单向顾客开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售向顾客开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项活动所针对的主要问题有：发票。这项活动所针对的主要问题有：是否对所有装运的是否对所有装运的货物都开了账单，即货物都开了账单，即“完整性完整性”认定问题；认定问题；是否只对实际是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生，即装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生，即“发发生生”认定问题；认定问题；是否按已授权批准的商品价目表所列价格是否按已授权批准的商品价目表所
14、列价格计价开单，即计价开单，即“估价或分摊估价或分摊”认定问题。认定问题。一、销售与收款一、销售与收款循环的特点循环的特点6 6记录销售业务记录销售业务在手工会计系统中，记录销售业务的过程包括区分赊销、现在手工会计系统中，记录销售业务的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存新近、银行再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存新近、银行存款日记账。存款日记账。第二节7 7办理和记录现金、银行存款收入办理和记录现金、银行存款收入这项功能涉及的是有关货款收回，现金、银行存款
15、的增这项功能涉及的是有关货款收回，现金、银行存款的增加及应收账款减少的活动。在办理记录现金、银行存款加及应收账款减少的活动。在办理记录现金、银行存款收入时，收入时，注册会计师最应关心的问题是货币资金失窃的注册会计师最应关心的问题是货币资金失窃的可能性。可能性。一、销售与收款一、销售与收款循环的特点循环的特点8 8办理和记录销货退回、销货折扣与折让办理和记录销货退回、销货折扣与折让顾客如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退顾客如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销货折让；顾客如果提前支付货款，货，或给予一定的销货折让；顾客如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的
16、销售折扣。发生这类事项销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生这类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职务各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方和职务各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。第二节9 9注销坏账注销坏账不管赊销部门的工作如何主动，顾客因经营不不管赊销部门的工作如何主动，顾客因经营不善、宣告破产、死亡等原因而不支付货款的事善、宣告破产、死亡等原因而不支付货款的事仍时有发生。销售企业如果认为某项货款再也仍时有发生。销售企业如
17、果认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款，获取该货款无法收回，就必须注销这笔货款，获取该货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时进行无法收回的确凿证据，经适当审批后及时进行会计调整。会计调整。一、销售与收款循环的特点1010提取坏账准备提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款。法收回的本期销货款。销售与收款循环的内部控制及控制测试第二节销售与收款循环概述 第二节二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试 常用的
18、实质性程序常用的实质性程序登记入账的销售登记入账的销售交易确系已经发货交易确系已经发货给真实的客户（发给真实的客户（发生）生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的，在发货前，客户的赊购已经被授权批准；每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查。检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单），检查客户的赊购是否经授权批准；询问是否寄发对账单，并检查客户回函档案。复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常明细项目。追查主营业务收入明细账中的记录至销售单、销售发票副联及发运凭证，将发运凭证与存货永续分录中的发运分录进行核对
19、。销售与收款循环概述 第二节二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试 常用的实质性程序常用的实质性程序所有销售交易均所有销售交易均已登记入账（完整已登记入账（完整性）性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并登记入账、销售发票均经事先编号，并登记入账。检查发运凭证连续编号的完整性；检查销售发票连续编号的完整性。将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对。销售与收款循环概述 第二节二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测
20、试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试 常用的实质性程序常用的实质性程序登记入账的销售登记入账的销售数量确系已发货的数量确系已发货的数量，已正确开具数量，已正确开具账 单 并 登 记 入 账账 单 并 登 记 入 账（准确性、准确性、计价计价和和分摊）分摊）销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持，将装运数量与开具账单的数值相对比，从价格清单主文档获取销售单价检查销售发票有无支持凭证。价差对比留下的证据，检查价格清单的准确性及是否经恰当批准复算销售发票上的数据，追查主营业务收入明细账中的记录至销售发票追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和
21、客户订购单销售与收款循环概述 第二节二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试 常用的实质性程序常用的实质性程序销售交易的分类销售交易的分类恰当（分类）恰当（分类）采用适当的会计科目。内部复核和核查检查会计科目是否适当；检查有关凭证上内部复核和核查的标记。检查证明销售交易分类正确的原始证据。销售与收款循环概述 第二节二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试 常用的实质性程序常
22、用的实质性程序销售交易的记录销售交易的记录及时（截止）及时（截止）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记已入账的控制方法；每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查。检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易；检查有关凭证上内部核查的标记。比较核对销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期。销售与收款循环概述 第二节二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试 常用的实质性程序常用的实质性程序销售交易已经正销售交易已经正确地记入明
23、细账，确地记入明细账，并经正确汇总（准并经正确汇总（准确性、计价和分摊）确性、计价和分摊）每月定期给客户寄送对账单，由独立人员对应收账款明细账作内部核查。将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较。观察对账单是否已经寄出，检查内部核查标记；检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账。销售与收款循环的内部控制及其测试 第三节一一、职责分离控制、职责分离控制适当的职责分离有助于防止适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。各种有意或无意的错误。二二、授权审批控制、授权审批控制销售与收款循环业务涉及的销售与收款循环业务涉及的环节和部门
24、比较多，因此对环节和部门比较多，因此对销售和收款业务进行正确的销售和收款业务进行正确的授权审批是非常重要的。授权审批是非常重要的。三三、会计记录控制、会计记录控制对内部控制来说，只有具备对内部控制来说，只有具备充分的记账手续、凭证和记充分的记账手续、凭证和记录才有可能实现其各项控制录才有可能实现其各项控制目标。目标。四四、定期核对控制、定期核对控制核对是控制的重要手段，一核对是控制的重要手段，一般核对工作由非记账人员进般核对工作由非记账人员进行。行。五五、寄收对账单控制、寄收对账单控制由不负责现金、销货及应收账款记由不负责现金、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，账的人员按月向顾客寄
25、发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时作出说明，因而这是一正确后及时作出说明，因而这是一项有用的控制。项有用的控制。六六、内部核查程序控制、内部核查程序控制由企业内部审计人员或其他独由企业内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标不记录，是实现内部控制目标不可缺少的一项控制措施。（见可缺少的一项控制措施。（见下页表格）下页表格）二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测试销售与收款循环的内部控制及其测试 第三节内部控制目标内部控制目标内部核查程序控制举例内部核查程序控
26、制举例登记入账的销售业务是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销售业务均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策销售业务均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与业务收入明细账进行核对登记入账的销售业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销货业务的分类恰当将登记入账的销售业务的原始凭证与会计科目表比较核对销售业务的记录及时检查开票员所保管的未开发票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内销售业务已经正确地计入明细账并经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总账二、销售与收款循环的内部控制及控制测试销售与收款循环的内部控制及其测
27、试 第三节销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容：u 抽取一定数量的销售发票，作一系列检查。u 抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票进行核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。u 从营业收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。u 抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。u 抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，作一系列检查。u 观察职员获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票）
28、的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离、内部控制的执行过程中是否存在弊端。二、二、销售与收款销售与收款循环的内部控制及控制测试循环的内部控制及控制测试销售与收款循环的实质性程序第三节第一阶段第一阶段识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易第二阶段第二阶段确定期望值第三阶段第三阶段确定可接受的差异额第四阶段第四阶段识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系三三、销售与收款销售与收款循环的实质性程序循环的实质性程序第五阶段第五阶段调查重大差异并做出判断第六阶段第六阶段评价分析程序的结果销售与收款交易的实质性分析程序销售与收款交易的实质性分析程
29、序1 16 65 54 43 32 2登记入账的销售交易分登记入账的销售交易分类恰当类恰当销售交易的记录及时销售交易的记录及时销售交易已正确地记入销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总明细账并正确地汇总登记入账的销售交易是登记入账的销售交易是真实的真实的已发生的销售交易均已发生的销售交易均已登录入账已登录入账销售交易均经正确计价销售交易均经正确计价细节细节测试测试三三、销售与收款销售与收款循环的实质性程序循环的实质性程序销售销售交易的细节测试交易的细节测试营业收入的实质性程序第四节销售与收款循环的实质性测试 第四节1 1营业收入的审计目标营业收入的审计目标营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳
30、务及让渡资产使营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入。用权等日常活动中所产生的收入。其审计目标一般包括：其审计目标一般包括：确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。确定营业收入的披露是否恰当。四、营业收入的实质性程序四、营业收入的实质性程序2 2营业收入的实质性测试程序营业收入的实质性测试程序（1 1）取得或编制营业收入
31、项目明细表，复）取得或编制营业收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。合计数核对相符。销售与收款循环的实质性测试 第四节（2 2）查明营业收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规）查明营业收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。定的收入实现条件，前后期是否一致。采用交款提货方式销售，以货款已经收到或取得收取货款的权利，同时发票采用交款提货方式销售，以货款已经收到或取得收取货款的权利，同时发票账单和提货单已交给购货方时确认收入实现。账单和提货单已交给购货方时确认收入
32、实现。采用预收账款方式销售，在商品已经发出时确认收入实现。采用预收账款方式销售，在商品已经发出时确认收入实现。采用托收承付方式销售，在商品已经发出，并办妥托收手续时确认收入实现采用托收承付方式销售，在商品已经发出，并办妥托收手续时确认收入实现。销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，可能实质上具有融资性销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，可能实质上具有融资性质的，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金质的，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。额。长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，通常应当根据完工百分长期工程合同收入，
33、如果合同的结果能够可靠估计，通常应当根据完工百分比法确认合同收入。比法确认合同收入。销售商品房的，通常应在商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认销售商品房的，通常应在商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。收入。四、营业收入的实质性程序四、营业收入的实质性程序销售与收款循环的实质性测试 第四节2 2（3 3）实施分析程序。注册会计师应实施分析程序，检查营业收入是否有异常）实施分析程序。注册会计师应实施分析程序，检查营业收入是否有异常变动和重大波动，从而在总体上对营业收入的真实性作出初步判断。注册会计变动和重大波动，从而在总体上对营业收入的真实性作出初步判断。注册会计师通常在以下
34、几方面进行比较分析：师通常在以下几方面进行比较分析：将本期与上期的营业收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；比较本期各月各种营业收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。四、营业收入的实质性程序四、营业收入的实质性程序销售与收款循环的实质性测试 第四节（4 4）获取产品价格获取产品价格目录目录，审查，审查售价是否合理。注册会计师应售价是否合
35、理。注册会计师应 当获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注当获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。有无低价或高价结算以转移收入的现象。四、营业收入的实质性程序四、营业收入的实质性程序（5 5）抽取本期一定数量的发运凭证抽取本期一定数量的发运凭证 抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭
36、证等一致。（6 6）抽取本期一定数量的记账凭证抽取本期一定数量的记账凭证 抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。致。（7 7）选择主要客户函证本期销售额选择主要客户函证本期销售额 结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。销售额。销售与收款循环的实质性测试 第四节（8 8）关于出口销售关于出口销售 对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、对于出口销售，应当
37、将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。时向海关函证。四、营业收入的实质性程序四、营业收入的实质性程序（9 9）实施销售的截止测试实施销售的截止测试 截止测试是实质性测试中常用的一截止测试是实质性测试中常用的一 种具体审计技术，被广种具体审计技术，被广泛运用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、营业收入和泛运用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、营业收入和期间费用等项目的审计中，尤以在营业收入审计中的运用更为典期间费用等项目的审计中，尤以在营业收入审计中的运用更为典型。对营业收入实施截止测试，其目的
38、主要在于确定被审计单位型。对营业收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位营业收入的会计记录归属期是否正确，即应记入本期或下期的营营业收入的会计记录归属期是否正确，即应记入本期或下期的营业收入是否被推延至下期或提前至本期。业收入是否被推延至下期或提前至本期。（1010）关于销货退回关于销货退回 存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。性。销售与收款循环的实质性测试 第四节（1212）检查有无特殊的销售行为。对于特
39、殊的销售行为，如附检查有无特殊的销售行为。对于特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。租回等，确定恰当的审计程序进行审核。四、营业收入的实质性程序四、营业收入的实质性程序（1111）检查销售检查销售折扣与折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。关手续是否符合规定，折扣与折让
40、的计算和会计处理是否正确。（1313）调查向关联方销售的情况，抽取本期一定数量的记账凭调查向关联方销售的情况，抽取本期一定数量的记账凭证，记录其交易品种、价格、数量、金额以及占主营业务收入证，记录其交易品种、价格、数量、金额以及占主营业务收入总额的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销总额的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。的金额。（1414）关于集团内部销售的情况，调查集团内部销售的情况，关于集团内部销售的情况，调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。是
41、否已予以抵销。（1515）关于主营业务收入的列报关于主营业务收入的列报应收账款的实质性程序第五节销售与收款循环的实质性测试 第四节 应收账款是指企业因销售商品、产品或提供应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品产品或劳务而形成的债权，即由于企业销售商品产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权性资产。动中所形成的各种债权性资产。企业的应收账款是在销售业务中产生的。企企业的应收账款是在销售业务中产生的。企业的销售
42、如果属于赊销，即销售实现时没有立即业的销售如果属于赊销，即销售实现时没有立即收取现款，而是获得了要求客户在一定条件下和收取现款，而是获得了要求客户在一定条件下和一定时间内支付货款的权力，就产生了应收账款。一定时间内支付货款的权力，就产生了应收账款。因此，应收账款的审计应结合销货业务来进行。因此，应收账款的审计应结合销货业务来进行。五五、应收账款的实质性程序、应收账款的实质性程序销售与收款循环的实质性测试 第四节1 1应收账款的审计目标应收账款的审计目标 确定应收账款是否存在；确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否
43、完整；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在财务报表上披露是确定应收账款和坏账准备在财务报表上披露是否恰当。否恰当。五五、应收账款的实质性程序、应收账款的实质性程序销售与收款循环的实质性测试 第四节应收应收账款的实质性测试程序账款的实质性测试程序（1 1）获取或编制应收账款明细表。）获取或编制应收账款明细表。（2 2）.检查涉及应收
44、账款的相关财务指标检查涉及应收账款的相关财务指标（3 3）分析应收账款账龄。分析应收账款账龄。（4 4）向债务人函证应收账款。向债务人函证应收账款。（5 5）确定已收回的应收账款金额。确定已收回的应收账款金额。（6 6）对未函证应收账款实施替代审计程序对未函证应收账款实施替代审计程序（7 7）检查坏账的确认和处理。检查坏账的确认和处理。（8 8）抽查有无不属于结算业务的债权。抽查有无不属于结算业务的债权。（9 9）检查应收账款的贴现、质押或出售检查应收账款的贴现、质押或出售（1010）对应收账款实施关联方及其交易审计程序对应收账款实施关联方及其交易审计程序（1111）检查应收账款在资产负债表上
45、是否已恰当披露。检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。五五、应收账款的实质性程序、应收账款的实质性程序销售与收款循环的实质性测试 第四节坏账准备的坏账准备的实质性测试程序实质性测试程序（1 1）获取或编制坏账准备明细表。）获取或编制坏账准备明细表。（2 2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符应明细项目的发生额核对是否相符（3 3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所
46、依据的资料、假设及方法。假设及方法。（4 4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。规定，会计处理是否正确。（5 5）已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。理是否正确。（6 6）检査函证结果。检査函证结果。（7 7）实施分析程序。实施分析程序。（8 8）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。五五、应收账款的实质性程序、应收账款的实质性程序 缺乏经济实质的销售来欺骗投资者缺乏经济实质的销售来欺骗投资者 根据美国证券交易委员会的指
47、控，百富勤系统公司不当记录了向经销商销售不具约束力的软件许可协议产生的数百万美元的收入。该公司显然秘密签订了补充协议，无视经销商向百富勤系统公司付款的义务，这也意味着收入不能进行记录。百富勤系统公司雇员曾给此方案取了一个很贴切的名字：“停放”交易。百富勤系统公司往往将接近结算日的销售额“停放”下来以帮助公司完成收入预测。百富勤系统公司还通过其他欺诈手段来创造虚假收入，如开展所谓的互惠交易，而实际上完全由公司为客户支付软件购买款。2003年，百富勤系统公司对有关季度报告的业绩进行了重述，将先前公布的13.4亿美元收入减少了5.09亿美元，其中至少有2.59亿因缺乏相关实质交易内容而被转回。讨论分析：讨论分析：结合百富勤系统公司案例分析，企业收入操纵类的手段有哪些？课后案例 把学生分成若干组(每组最好是10人以内)，要求他们利用头脑风暴的方法，对以下问题提出不同的看法，尽量多地列示在行动学习讨论的白板上。讨论问题：讨论问题：结合百富勤系统公司的案例，讨论收入确认的条件，以及如何降低主营业务收入的审计风险。讨论与板书要求：讨论与板书要求：（1）每个人都要发言，但每次只能一人发言；（2）追求数量、追求创意；（3）有人发言时不许质疑、不许批评、不许打断；（4）板书要按发言人的原话列示。头脑风暴感谢您的观看
