1、第15章 合并财务报表(三) 合并日后合并财务报表编制 Thursday, April 16, 2020 1 高级财务会计 第15章 合并财务报表(三) 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 第三节第三节 合并利润表合并利润表 第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表 第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 第六节第六节 合并财务报表综合实例合并财务报表综合实例 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 2 第15章 合并财务报表(三) 1 2 3 15.2合并资产负债表合并资产负债表 1
2、5.1合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 15.3合并利润表合并利润表 2020年4月16日 3 高级财务会计 4 15.4合并现金流量表合并现金流量表 5 15.5合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 6 15.6合并财务报表综合实例合并财务报表综合实例 Thursday, April 16, 2020 4 高级财务会计 教学要求 知识要点 能力要求 相关知识 合并范围 学会确定合并财务报表的合并范 围 控制的基本要素 控制的判断 结构化主体 投资性主体 合并资产负债表 学会调整子公司的个别财务报表 学会用权益法调整长期股权投资 学会编制合并工作底稿 学会编制合并资产负债表 合
3、并当年年末的调整、抵销分录 合并以后会计期间的调整、抵销分 录 合并利润表 学会抵销内部投资收益 学会编制合并利润表 编制合并利润表抵销分录 合并利润表的格式 合并现金流量表 学会编制合并现金流量表 编制合并现金流量表抵销分录 子公司与少数股东之间发生的现金 流入和流出 合并所有者权益变 动表 学会编制合并所有者权益变动表 编制合并所有者权益变动表抵销分 录 本章的重点和难点本章的重点和难点 合并当年年末和合并以后会计年度的调整分录和抵合并当年年末和合并以后会计年度的调整分录和抵 销分录的编制方法销分录的编制方法 报告期内增减子公司的会计处理报告期内增减子公司的会计处理 Thursday, A
4、pril 16, 2020 高级财务会计 5 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 一、合并报表的合并范围确定 依据CAS第33号合并财务报表（2014）及应用 指南 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 二、控制的基本要素 具体来说，投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实 和情况，当且仅当投资方同时具备上述三个要素时，投资方才控制被 投资方。 如果事实和情况表明上述控制三要素中的一个或多个发生变化，则投 资方要重新判断其是否控制被投资方。 2020年4月16日 高级财务会计 8 正确答案
5、正确答案ABCD 【例15-1多选题】 下列有关控制的表述中，正确的是（ ）。 A.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相 关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回 报金额。 B.投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被 投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及 的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。 C.投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而 不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。 D.两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关 活动的现时权利的，能够
6、主导对被投资方回报产生最重大影响的活动 的一方拥有对被投资方的权力。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 【例15-2多选题】 M公司拥有H公司有55%的表决权股份；H公司拥有J公司 51%的有表决权股份，拥有K公司38%的有表决权股份；M 公司直接拥有K公司15%的有表决权股份；假定上述公司均 以其所持表决权股份参与被投资企业的财务和经营决策。同 时，M公司接受L公司的委托，对L公司的子公司P公司提供 经营管理服务，M公司与L和P公司之间没有直接或间接的投 资关系。则上述公司中，应纳入M公司合并财务报表范围的 有（ ）。 AH公司 BJ公司 CK公司 DL公司 第一节
7、第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 【答案】ABC 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （一）可变回报 可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅 是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。 可变回报的形式主要包括股利、被投资方经济利益的其他分配(例如， 被投资方发行的债务工具产生的利息)、投资方对被投资方的投资的价 值变动；因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供 信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在 其剩余净资产
8、中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的 未来流动性；其他利益持有方无法得到的回报，如投资方将自身资产 与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （二）相关活动 相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。 对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。但是， 不同企业的相关活动可能是不同的，这些活动可能包括但不限于：商 品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究 与开发活动；确定资本结构和获取融资。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三
9、、控制的判断 （三）权力 1、权力的定义 投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有 “权力”。 （1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要 求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活 动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有 对被投资方的权力。 （2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。 （3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。 （4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 2、实质性权利 在判断投资方是否拥
10、有对被投资方的权力时，应区分投资方及其 他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当 被加以考虑。 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力 行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的 权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 3、权力的持有人应为主要责任人 权力是能够“ 主导” 被投资方相关活动的现时能力，可见，权 力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权 力（行使人为代理人）。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报
11、表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 4、权力的一般来源来自表决权 表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预算方案 和决算 方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或 解聘公司经理及确定其报酬、公司的基本管理制度等事项进行表决而 持有的权利。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是 致的，但公 司章程另有规定的除外。 （1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力 （2）持有被投资方半数以上投票权但无权力 （3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可 以通过表决权判断拥有权力 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判
12、断 （三）权力 5、权力来自于表决权以外的其他权利来自合同安排 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被 投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资 产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。 结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决 定因素而设计的主体。 结构化主体可以有多种法律形式，包括公司、合伙企业、基金、信托、 资产管理计划或其他法律认可的形式。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 四、母公司与子公司 （一）母公司 母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割 的部分，以及企业所控制的结
13、构化主体等，下同)的主体。 母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司。母公司可以只控制一个子公司 ， 也可以同时控制多个子公司。 二是母公司可以是企业，如公司法所规定的股份有限公司 、有限 责任公以及外商投资企业，也可以是非企业形式的 ，但形成会计主体 的其他组织，如基金等。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 四、母公司与子公司 （二）子公司 子公司是指被母公司控制的主体。 子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能是一个母公司控制，不 可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同 控制的被投资单位是
14、合营安排，而不是子公司。 二是子公司可以是企业，如公司法所规定的股份有限公司、有限 责任公司以及外商投资企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主 体的其他组织，如基金以及信托项目等主体等。 不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格 限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是 否有显著差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。 但是，己宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司 的子公司，不纳入合并财务报表范围。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免
15、投资性主体 （一）豁免规定 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可 分割部分、结构化主体）纳入合并范围。 但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的 投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以 合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计 入当期损益。 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将 其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的 主体，纳入合并财务报表范围。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免投资性主体 （二）投资性主体的定义 当母公司同时满足
16、以下三个条件时，该母公司属于投资性主体： 一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个 投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。 二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者 兼有而让投资者获得回报。 三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免投资性主体 （三）投资性主体的特征 投资性主体通常应当符合下列四个特征： 一是拥有一个以上投资。 二是拥有一个以上投资者。 三是投资者不是该主体的关联方。 四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。 上述特征仅仅是投资
17、性主体的常见特征，当主体不完全具备上述四个 特征时，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证明虽然缺少其中一个 或几个特征，但该主体仍然符合投资性主体的定义。 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免投资性主体 （四）投资性主体的转换 （1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投 资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报 表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照 部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。 （2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入 合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合
18、并财务报表范围，将转变 日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允 价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方 法进行会计处理。 一、编制合并日后的合并资产负债表时应进行调整处理的项目 1 1对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 2 2对母公司个别报表的数据进行调整对母公司个别报表的数据进行调整 按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 24 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 一、编制合并日后的合并资产负债表时进行调整处理的项目 1
19、1对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 （1 1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表， 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需 要对该子公司的个别财务报表进行调整，要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易只需要抵销内部交易对对 合并财务报表的影响即可。合并财务报表的影响即可。 Thursday, April 16, 2020 高级财务
20、会计 25 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 一、编制合并日后的合并资产负债表时进行调整处理的项目 1 1对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 （2 2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 子公司与母公司子公司与母公司会计政策和会计期间会计政策和会计期间不一致的情况，需要对不一致的情况，需要对 该子公司的个别财务报表进行调整外该子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录 的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的
21、该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日 的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别 财务报表进行调整，以财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购使子公司的个别财务报表反映为在购 买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在 本期资产负债表日的金额。本期资产负债表日的金额。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 26 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 一、编制合并日后的合并
22、资产负债表时进行调整处理的项目 1 1对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 （2 2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 A.按公允价值调整 第一年： （1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值 借：存货 【评估增值】 固定资产 【评估增值】 递延所得税资产【评估减值确认的】 贷：应收账款【评估减值】 递延所得税负债【评估增值确认的】 资本公积 【差额】 （2）期末调整其账面价值 借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】 管理费用【补计提折旧、摊销】 应收账款 贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销 存货 资产减值损
23、失【按评估确认的金额收回，坏账已核销】 借：递延所得税负债 贷：递延所得税资产 所得税费用（或借方） B.抵销内部交易比如顺流交易抵销比如顺流交易抵销 抵销内部存货交易：抵销内部存货交易： 借：营业收入借：营业收入 贷：存货贷：存货 营业成本营业成本 抵销内部固定资产交易：抵销内部固定资产交易： 借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产 调整公允价值、抵销内部交易之后，重新计算确定子公司的调整公允价值、抵销内部交易之后，重新计算确定子公司的 所有者权益项目金额。所有者权益项目金额。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 28 第二节第二节 合并资产负债表
24、合并资产负债表 一、编制合并日后的合并资产负债表时进行调整处理的项目 1 1对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 （2 2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 29 第二年： （1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值 借：未分配利润年初【存货已全部对外销售】 固定资产等 递延所得税资产【评估减值确认的】 贷：未分配利润年初【评估确认的金额收回】 递延所得税负债【评估增值确认的】 资本公积 【差额】 （2）期末调整其账面价值 借：未分配利润年初 未分配利润年初
25、未分配利润年初 贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销 未分配利润年初 未分配利润年初 调整本年： 借：管理费用【补计提折旧】 贷：固定资产累计折旧 借：递延所得税负债 贷：递延所得税资产 未分配利润年初（或借方） 调整本年： 借：递延所得税负债 贷：所得税费用 连续编制的调整连续编制的调整 1、按公允价值调整 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 30 调整公允价值、抵销内部交易之后，重新计算确定子公司的所有者权 益项目金额。 未分配利润未分配利润年初年初 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 一、编制合并日后的合并
26、资产负债表时进行调整处理的项目 1 1对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 （2 2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 母公司对子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理，母公司对子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理， 编编合并报表时，应采用权益法重新核算该投资，据此调整母公合并报表时，应采用权益法重新核算该投资，据此调整母公 司的个别报表。司的个别报表。 应在账面价值计量的基础上，调整权益法与成本法存在差异的应在账面价值计量的基础上，调整权益法与成本法存在差异的 四四个核算环节：个核算环节： 入账价值的调整入账价
27、值的调整 期末确认投资损益期末确认投资损益 宣告现金股利宣告现金股利 其他权益变动其他权益变动 注：同一控制下取得对子公司的投资，按照账面价值计量，无需比较：初始 投资成本与享有子公司净资产公允价值份额的大小，无需调整长期股权投资 的账面价值。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 31 一、编制合并日后的合并资产负债表时应进行调整处理的项目 2对母公司个别报表的数据进行调整 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 （1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 A. A. 初次编制初次编制 1.1.确认投资损益（子公司账面净利润份额）确认投资损益（子公司账面净
28、利润份额） 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 2.2.按照应承担子公司当期发生的亏损份额调整被投资单位亏损按照应承担子公司当期发生的亏损份额调整被投资单位亏损 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3.3.按当期收到子公司分派的现金股利或利润调整被投资单位分派现金股利按当期收到子公司分派的现金股利或利润调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4.4.按母公司应享有或应承担的份额调整子公司除净损益以外所有者权益的其按母公司应享有或应承担的份额调整子公司除净损益以外所有者权益的其 他变动他变动( (假定
29、所有者权益增加假定所有者权益增加) )，在持股比例不变的情况下，在持股比例不变的情况下 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年 其他综合收益其他综合收益 若子公司除净损益以外所有者权益减少，则调整分录相反。若子公司除净损益以外所有者权益减少，则调整分录相反。 一、编制合并日后的合并资产负债表时应进行调整处理的项目 2对母公司个别报表的数据进行调整 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 （1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 B. B. 连续编制连续编制 1.1.确认投资损益确认投资损益 借：长期股权投资借：
30、长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 投资收益投资收益 或相反的或相反的调整调整分录。分录。 2.2.宣告现金股利宣告现金股利 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 投资收益投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 33 一、编制合并日后的合并资产负债表时应进行调整处理的项目 2对母公司个别报表的数据进行调整 （1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 B. B. 连续编制连续编制 3.3.所有者权益的其他变动所有者权益的其他变动 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积 其他综合收益其他综
31、合收益 或相反的或相反的调整调整分录。分录。 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 （2 2）非同一控制下企业合并）非同一控制下企业合并 （1 1）长期股权投资入账价值的调整）长期股权投资入账价值的调整 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：营业外收入贷：营业外收入 （2 2）确认投资损益（子公司净利润）确认投资损益（子公司净利润 应进行公允价值调整、抵销与母公司应进行公允价值调整、抵销与母公司 的内部交易损益）的内部交易损益） 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 或相反的或相反的调整调整分录。分录。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计
32、 34 一、编制合并日后的合并资产负债表时应进行调整处理的项目 2对母公司个别报表的数据进行调整资 （2 2）非同一控制下企业合并）非同一控制下企业合并 （3 3）宣告现金股利）宣告现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （4 4）其他权益变动）其他权益变动 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积 其他综合收益其他综合收益 或相反的或相反的调整调整分录。分录。 （3 3）宣告现金股利）宣告现金股利 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 投资收益投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （4 4）其他权益变动）其他权益变动 借：长期股权投资借：
33、长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积、其他综合收益、其他综合收益 或相反的或相反的调整调整分录。分录。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 35 一、编制合并日后的合并资产负债表时应进行调整处理的项目 2对母公司个别报表的数据进行调整资 （2）非同一控制下企业合并 或相反的调整分录 未分配利润未分配利润年初年初 未分配利润未分配利润年初年初 二、编制合并日后的合并资产负债表时进行抵销处理的项目 1 1母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 2 2内部债权与债务的抵销内部债权与债务的抵销 3 3存货价值中
34、包含的未实现内部销售利润的抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 4 4内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的抵销 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 36 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 二、编制合并日后的合并资产负债表时进行抵销处理的项目 1 1母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1) 1) 同一控制下企业合并的抵销同一控制下企业合并的抵销 在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司的长期股权在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司的长期股权 投资经调整后的金额和子公司所
35、有者权益各项目的金额应当全投资经调整后的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全 额抵销。额抵销。 在子公司为非全资子公司的情况下，子公司所有者权益中不属在子公司为非全资子公司的情况下，子公司所有者权益中不属 于母公司的份额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处于母公司的份额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处 理。理。 在合并工作底稿中编制的抵销分录为：在合并工作底稿中编制的抵销分录为： Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 37 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 38 二、编制合并日后
36、的合并资产负债表时进行抵销处理的项目 1 1母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1) 1) 同一控制下企业合并的抵销同一控制下企业合并的抵销 在合并工作底稿中编制的抵销分录为：在合并工作底稿中编制的抵销分录为： 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 转入被并方合并前留存收益的分录：转入被并方合并前留存收益的分录： 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润 注意这笔分录的注意这笔分录的3 3个要点：个要点： 一是应按持股比例享有相应份额；一是应按持股比例享有相应份额； 二是应以母公司资本溢价余
37、额为限，该余额应包括合并账务处理产生的部二是应以母公司资本溢价余额为限，该余额应包括合并账务处理产生的部 分；分； 三是资本溢价余额不够的话，按比例转入盈余公积和未分配利润。三是资本溢价余额不够的话，按比例转入盈余公积和未分配利润。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 39 二、编制合并日后的合并资产负债表时进行抵销处理的项目 1 1母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1) 1) 同一控制下企业合并的抵销同一控制下企业合并的抵销 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 在子公司为全资子公司的情况下
38、，在子公司为全资子公司的情况下， 母公司对子公司的长期股权投资经调整后的金额和子公司所有者权益各项母公司对子公司的长期股权投资经调整后的金额和子公司所有者权益各项 目的金额应当全额抵销。目的金额应当全额抵销。 在合并工作底稿中编制的抵销分录为：在合并工作底稿中编制的抵销分录为： 借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润年年 末”项目，贷记“长期股权投资”项目。末”项目，贷记“长期股权投资”项目。 若经调整后的长期股权投资金额大于取得的子公司可辨认净资产公允价值若经调整后的长期股权投资金额大于取得的子公司可辨认净资产公允
39、价值 份额，差额部分还应借记“商誉”项目。份额，差额部分还应借记“商誉”项目。 反之，贷记“营业外收入”反之，贷记“营业外收入”( (合并当期合并当期) )或“未分配利润或“未分配利润年初”年初”( (合并以合并以 后会计期间后会计期间) )项目。项目。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 40 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 二、编制合并日后的合并资产负债表时进行抵销处理的项目 1 1母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 2) 2) 非非同一控制下企业合并的抵销同一控制下企业合并的抵销 在
40、子公司为非全资子公司的情况下，在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资应当将母公司对子公司长期股权投资 的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母 公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处 理。理。 在合并工作底稿中编制的抵销分录为：在合并工作底稿中编制的抵销分录为： 借记“实收资本”、“资本公
41、积”、“盈余公积”和“未分配利润”项借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项 目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。 “少数股东权益”项目，反映子公司所有者权益中不属于母公司（包括通“少数股东权益”项目，反映子公司所有者权益中不属于母公司（包括通 过子公司间接享有的）的份额，即除母公司外的其他投资者在子公司所有过子公司间接享有的）的份额，即除母公司外的其他投资者在子公司所有 者权益中所享有的份额。者权益中所享有的份额。 当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份当母公司对子公司长期股权投资的金
42、额与在子公司所有者权益中享有的份 额不一致时，其差额应比照全资子公司的情况处理。额不一致时，其差额应比照全资子公司的情况处理。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 41 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 二、编制合并日后的合并资产负债表时进行抵销处理的项目 1 1母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 2) 2) 非非同一控制下企业合并的抵销同一控制下企业合并的抵销 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 42 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 二、编制合并日后
43、的合并资产负债表时进行抵销处理的项目 1 1母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 2) 2) 非非同一控制下企业合并的抵销同一控制下企业合并的抵销 三、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权 益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理： 1 1公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且
44、少数股东有能力予以 弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； 2 2公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母 公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所 有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所 有者权益。有者权益。 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权子公司少数股东分担的当期亏损
45、超过了少数股东在该子公司期初所有者权 益中所享有的份额，益中所享有的份额， 其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益 可以出现负数。可以出现负数。 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 43 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 【例例1515- -3 3多选题】多选题】 甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司70%70%股权并控制乙公司，甲公司股权并控制乙公司，甲公司 20203 3年度合并财务报表中少数股东权益为年度合并财务报表中少数股东权益为950950万元。万元。 20204 4年度，乙公司发生净亏损年度，乙公司
46、发生净亏损3 5003 500万元，无其他所有万元，无其他所有 者权益变动，除乙公司外，甲公司没有其他子公司，不考者权益变动，除乙公司外，甲公司没有其他子公司，不考 虑其他因素，下列关于甲公司在编制虑其他因素，下列关于甲公司在编制20204 4年度合并财务年度合并财务 报表的处理中，正确的有（报表的处理中，正确的有（ ）。）。 A.A.母公司所有者权益减少母公司所有者权益减少950950万元万元 B.B.少数股东承担乙公司亏损少数股东承担乙公司亏损950950万元万元 C.C.母公司承担乙公司亏损母公司承担乙公司亏损24502450万元万元 D.D.少数股东权益的列报金额为少数股东权益的列报金
47、额为100100万元万元 Thursday, April 16, 2020 高级财务会计 44 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 答案答案CDCD 解析解析 在合并报表中，对子公司采用权益法核算，应按子公在合并报表中，对子公司采用权益法核算，应按子公 司净利润份额确认投资损益，包括分担超额亏损，所以，司净利润份额确认投资损益，包括分担超额亏损，所以， 母公司承担乙公司亏损母公司承担乙公司亏损3500350070%70%24502450万元。万元。 在合并报表中，子公司少数股东分担的当期亏损，超在合并报表中，子公司少数股东分担的当期亏损，超 过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的
