1、南京审计大学南京审计大学 第五章第五章 合并财务报表合并财务报表 高级财务会计高级财务会计 南京审计大学南京审计大学 学习目标学习目标 理解合并财务报表及其三种合并理论理解合并财务报表及其三种合并理论 1 掌握合并财务报表合并范围的确定掌握合并财务报表合并范围的确定 2 掌握合并财务报表的编制程序掌握合并财务报表的编制程序 3 掌握合并财务报表的编制掌握合并财务报表的编制调整分录的编制调整分录的编制 4 掌握合并财务报表的编制掌握合并财务报表的编制抵消分录的编制抵消分录的编制 5 第五章第五章 合并财务报表合并财务报表 南京审计大学南京审计大学 一、合并财务报表及其特点一、合并财务报表及其特点
2、 合并财务报表合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一是以母公司和子公司组成的企业集团为一 报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基 础，由础，由母公司母公司编制的编制的反映企业集团财务状况、经营成果和现反映企业集团财务状况、经营成果和现 金流量的金流量的财务报表。财务报表。 （一）合并财务报表的定义（一）合并财务报表的定义 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 南京审计大学南京审计大学 不同点不同点 个别财务报表个别财务报表 合并财务报表合并财务报表 （二）合并财务报表的特点（二）合并财务报表的特点 反映的对象
3、不同反映的对象不同 反映的对象是单个独立反映的对象是单个独立 的法人企业的法人企业 反映的对象是由若干法人企业反映的对象是由若干法人企业 组成的企业集团组成的企业集团 编制单位不同编制单位不同 由每个独立的法人企业由每个独立的法人企业 编制编制 由对其他企业拥有控制权的母由对其他企业拥有控制权的母 公司编制公司编制 编制基础不同编制基础不同 以帐薄为依据以帐薄为依据 以母公司和子公司的个别报表以母公司和子公司的个别报表 为依据为依据 编制方法不同编制方法不同 通过设臵工作底稿，将个别财务通过设臵工作底稿，将个别财务 报表加总的基础上，进行调整和报表加总的基础上，进行调整和 抵销处理抵销处理 编
4、制有其固有的方法编制有其固有的方法 和程序和程序 1 1、合并财务报表与个别财务报表的区别、合并财务报表与个别财务报表的区别 南京审计大学南京审计大学 二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类 股权取得日的股权取得日的 合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的 合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益 变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目 的不同分类的不同分类 按反映的内容按反映的内容 不同分类不同分类 同一控制下同一控制下 企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下 企业合并企业合并 合并
5、利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同， 合并报表也不同合并报表也不同 两种分类标准两种分类标准 合并附注合并附注 南京审计大学南京审计大学 少数股东权益少数股东权益视为负债；视为负债；少数股东损益少数股东损益视为费用视为费用 三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 1 1、母公司理论、母公司理论 含含 义义 母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间 控股关系的合并理论。控股关系的合并理论。将合并财务报表视为母公司
6、个别报表范围的扩展和延伸将合并财务报表视为母公司个别报表范围的扩展和延伸 特特 点点 确定合并范围的依据确定合并范围的依据是控制观（即控制权）是控制观（即控制权） 合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法采用完全合并法采用完全合并法 缺缺 陷陷 编报的目的编报的目的是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求 对子公司的资产和负债会出现双重计价对子公司的资产和负债会出现双重计价 将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使 合并财务报表使用者产生困惑合并财务报表使用者产生困惑 南京审
7、计大学南京审计大学 少数股东权益少数股东权益视为股东权益；视为股东权益；少数股东损益少数股东损益视为损益视为损益 2 2、实体理论、实体理论 含含 义义 实体理论，实体理论，也称主体理论也称主体理论是一种站在由母公司和子公司组成的是一种站在由母公司和子公司组成的 经济主体经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论 特特 点点 合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法采用完全合并法采用完全合并法 缺陷缺陷 编报的目的编报的目的是为了满足所有股东的信息需求是为了满足所有股东的信息需求 商誉的计算具有推定性质商誉的计算具有推定性质 以是否构成以是
8、否构成实体实体作为确定合并范围的依据作为确定合并范围的依据 南京审计大学南京审计大学 不会出现少数股东权益和少数股东损益项目不会出现少数股东权益和少数股东损益项目 3 3、所有权理论、所有权理论 含含 义义 所有权理论，也称业主权理论所有权理论，也称业主权理论编制合并财务报表时既不强调企编制合并财务报表时既不强调企 业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所 构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。 特特 点点 合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法采用比例合并法
9、采用比例合并法 缺陷缺陷 编报的目的编报的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，满足母公满足母公 司股东的信息需求司股东的信息需求 采用比例合并法违背了采用比例合并法违背了控制的实质控制的实质，忽略了控股合并所产生的控，忽略了控股合并所产生的控 制制杠杆杠杆作用作用 南京审计大学南京审计大学 合并合并 范围范围 确定基础：确定基础： 应当以应当以控制控制为基础为基础 予以确定予以确定 含义：含义： 是指纳入合并报是指纳入合并报 表的企业范围表的企业范围 具体界定：具体界定： 母公司的全部母公司的全部 子公司子公司 第二节第二节 合并范围的确定合并范围的
10、确定 我国企业会计准则规定：只要是由我国企业会计准则规定：只要是由 母公司控制的子公司，母公司控制的子公司，不论其规模不论其规模 大小、向母公司转移资金能力是否大小、向母公司转移资金能力是否 受到严格限制，也不论业务性质与受到严格限制，也不论业务性质与 母公司或企业集团内其他子公司是母公司或企业集团内其他子公司是 否有显著差别，否有显著差别，都应纳入合并财务都应纳入合并财务 报表的合并范围。报表的合并范围。 南京审计大学南京审计大学 控制控制是指投资方是指投资方拥有对被投资方的权力拥有对被投资方的权力，通过参与被投，通过参与被投 资方的资方的相关活动相关活动而享有而享有可变回报可变回报，并且有
11、能力运用对被投资，并且有能力运用对被投资 方的权力方的权力影响其回报金额影响其回报金额。 CAS33CAS33合并财务报表合并财务报表 相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。 通常包括通常包括商品或劳务的销售和购买商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理金融资产的管理、资产资产 的购买和处臵的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等、研究与开发活动以及融资活动等 一、控制的定义一、控制的定义 南京审计大学南京审计大学 在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以 下所有的要素，下
12、所有的要素，则投资方能够控制被投资方则投资方能够控制被投资方： （2 2）通过参与被投资方的相关活动而）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报享有可变回报； （1 1）拥有对被投资方的）拥有对被投资方的权力权力； （3 3）有能力有能力运用对被投资方的权力运用对被投资方的权力影响其回报金额影响其回报金额。 控制的定义包含三项基本要素控制的定义包含三项基本要素 南京审计大学南京审计大学 投资方投资方享有现时权利享有现时权利使其目前使其目前有能力主导被投资方的相关活有能力主导被投资方的相关活 动动，而不论其，而不论其是否实际行使是否实际行使该权利，该权利，视为投资方拥有对被投视为投资方拥有对被投
13、 资方的权力资方的权力 二、投资方拥有对被投资方的权力二、投资方拥有对被投资方的权力 两个或两个以上投资方两个或两个以上投资方能够能够分别单方面主导分别单方面主导被投资方被投资方不同不同 相关活动相关活动的，的，能够主导对被投资方回报产生能够主导对被投资方回报产生最重大影响的最重大影响的 活动活动的一方拥有对被投资方的权力。的一方拥有对被投资方的权力。 南京审计大学南京审计大学 投资方在判断投资方在判断是否拥有是否拥有对被投资方的权力时对被投资方的权力时，应当仅考虑与应当仅考虑与 被投资方相关的被投资方相关的实质性权利实质性权利，包括包括自身自身所享有的实质性权利所享有的实质性权利 以以及其他
14、方及其他方所享有的所享有的实质性权利实质性权利。 实质性权利实质性权利是指持有人是指持有人有实际能力有实际能力行使行使的的目前可执行目前可执行的权利。的权利。 （一）投资方对被投资方是否拥有权力（一）投资方对被投资方是否拥有权力 ？ 仅享有仅享有保护性权利保护性权利的投资方的投资方不拥有不拥有对被投资方的权力。对被投资方的权力。 保护性权利保护性权利是指仅为了是指仅为了保护权利持有人保护权利持有人利益利益却却没有赋予持有人对没有赋予持有人对 相关活动相关活动决策权决策权的一项权利。的一项权利。 南京审计大学南京审计大学 投资方持有被投资方半数以上的表决权的，通常表明其投资方持有被投资方半数以上
15、的表决权的，通常表明其拥拥 有对被投资方的权力有对被投资方的权力。但是，有确凿证据表明其但是，有确凿证据表明其不能主导不能主导 被投资方相关活动的除外。被投资方相关活动的除外。 1 1、持有被投资方、持有被投资方半数以上半数以上表决权，表决权，拥有对被投资方的权力拥有对被投资方的权力 甲公司甲公司 A A公司公司 70%70% 乙公司乙公司 30%30% 甲公司拥有对甲公司拥有对A A 公司的权力公司的权力 （二）投资方（二）投资方拥有对被投资方权力的情形拥有对被投资方权力的情形 南京审计大学南京审计大学 投资方持有被投资方投资方持有被投资方半数或以下半数或以下的表决权，但的表决权，但通过与其
16、他表通过与其他表 决权持有人之间的决权持有人之间的协议协议能够控制半数以上表决权行使的能够控制半数以上表决权行使的，通，通 常视为投资方常视为投资方拥有拥有对被投资方的对被投资方的权力权力。但是，有确凿证据表但是，有确凿证据表 明其明其不能主导不能主导被投资方相关活动的除外。被投资方相关活动的除外。 2 2、持有被投资方、持有被投资方半数或以下半数或以下表决权，表决权，但但通过与其他表决权持有通过与其他表决权持有 人之间的人之间的协议协议拥有对被投资方的权力拥有对被投资方的权力 甲公司甲公司 A A公司公司 40%40% 乙公司乙公司 30%30% 甲公司与乙公司协议甲公司与乙公司协议, ,
17、乙公司乙公司30%30%的表决权的表决权 委托甲公司管理，委托甲公司管理，甲公甲公 司拥有对司拥有对A A公司的权力公司的权力 丙公司丙公司 30%30% 南京审计大学南京审计大学 投资方持有被投资方投资方持有被投资方半数或以下半数或以下的表决权，但综合考虑下列的表决权，但综合考虑下列 事实和情况后，判断事实和情况后，判断投资方持有的表决权投资方持有的表决权足以使其目前足以使其目前有能有能 力主导被投资方相关活动的力主导被投资方相关活动的，视为投资方，视为投资方拥有拥有对被投资方的对被投资方的 权力。权力。 3 3、持有被投资方、持有被投资方半数或以下半数或以下表决权，表决权，但有能力主导被投
18、资方相但有能力主导被投资方相 关活动的关活动的，则，则拥有对被投资方的权力拥有对被投资方的权力 南京审计大学南京审计大学 甲公司持有甲公司持有A A公司公司48%48%的投票权，剩余投票权由的投票权，剩余投票权由数千位股东数千位股东 持有，但没有股东持有超过持有，但没有股东持有超过1%1%的投票权，没有任何股东与其的投票权，没有任何股东与其 他股东达成协议或能够作出共同决策。当以其他股东的相对他股东达成协议或能够作出共同决策。当以其他股东的相对 规模为基础判断所获得的规模为基础判断所获得的投票权的比例投票权的比例时，甲公司确定时，甲公司确定48%48% 权益将足以使其拥有控制权。权益将足以使其
19、拥有控制权。 （1 1）投资方持有的投资方持有的表决权表决权相对于相对于其他投资方其他投资方持有的表决权持有的表决权份额份额 的大小的大小，以及其他投资方持有表决权的，以及其他投资方持有表决权的分散程度分散程度 甲公司甲公司 A A公司公司 48%48% 其他数千位股东其他数千位股东 甲公司拥有对甲公司拥有对 A A公司的权力公司的权力 52%52% 南京审计大学南京审计大学 在确定在确定投资方投资方是否拥有对被投资方的权力，应当考虑其持有是否拥有对被投资方的权力，应当考虑其持有 的的潜在表决权潜在表决权，但是，投资方应当仅考虑，但是，投资方应当仅考虑具有具有实质性实质性的潜在的潜在 表决权表
20、决权，如，如当期可转换公司债券、当期可执行认股权证当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等等 （2 2）投资方和其他方持有的被投资方的投资方和其他方持有的被投资方的潜在表决权潜在表决权 实质性潜在表决权本身实质性潜在表决权本身或与其他权利结合或与其他权利结合时，时， 可赋予投资方可赋予投资方主导相关活动的现时能力主导相关活动的现时能力。 南京审计大学南京审计大学 投资方可能通过拥有的投资方可能通过拥有的表决权表决权和和其他决策权其他决策权相结合的方式使相结合的方式使 其目前其目前有能力主导有能力主导被投资方的被投资方的相关活动相关活动。 例如，例如，合同安排合同安排赋予投资方在被投资方的赋予投
21、资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权权力机构中指派若干成员的权 利利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。 （3 3）其他其他合同安排合同安排产生的权利产生的权利 甲公司甲公司 A A公司公司 40%40% 乙公司乙公司 A A公司的相关活动受其董事会主导，公司的相关活动受其董事会主导， 董事会由董事会由6 6名董事组成名董事组成，其中，其中3 3名董名董 事由甲公司任命，事由甲公司任命，剩余剩余3 3名分别由名分别由 乙公司、丙公司和丁公司任命。另乙公司、丙公司和丁公司任命。另 外，股东们签订协议外，股东们签订协议赋予甲公司任赋予甲
22、公司任 命的其中命的其中1 1名董事作为董事会主席，名董事作为董事会主席， 并且在董事会会议上并且在董事会会议上享有额外的一享有额外的一 票票。 20%20% 丙公司丙公司 丁公司丁公司 20%20% 20%20% 南京审计大学南京审计大学 例如，被投资方的例如，被投资方的其他股东其他股东是否均为是否均为被动被动的财务投资者，以的财务投资者，以 及被投资者及被投资者以往以往股东大会的股东大会的表决权表决权行使情况行使情况。 （4 4）其他）其他显示投资方在需要决策时显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导拥有现时能力主导被投资被投资 方方相关活动相关活动的事实或情况的事实或情况 南京审计大学南京
23、审计大学 投资方投资方能否任命或批准能否任命或批准被投资方的关键管理人员被投资方的关键管理人员 投资方能否出于自身利益投资方能否出于自身利益决定或者否决决定或者否决被投资方的被投资方的重大交易重大交易 投资方投资方能否掌控能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序任命程序， 或者从其他表决权持有人手中或者从其他表决权持有人手中获得代为投票权获得代为投票权； 投资方与被投资方的关键管理人员，或董事会等类似权力机构的多数投资方与被投资方的关键管理人员，或董事会等类似权力机构的多数 成员成员是否存在关联关系是否存在关联关系 （如首席执行官为同一人）（如首席执
24、行官为同一人） 投资方与被投资方之间存在投资方与被投资方之间存在特殊关系。特殊关系。 某些情况下，被投资方的某些情况下，被投资方的相关活动由合同安排所决定相关活动由合同安排所决定，而，而不取决于表决权的行使不取决于表决权的行使， 投资方在评价是否拥有对被投资方的权力时，投资方在评价是否拥有对被投资方的权力时，应当主要考虑以下因素应当主要考虑以下因素 4 4、判断投资方是否拥有权力应考虑的其他因素、判断投资方是否拥有权力应考虑的其他因素 南京审计大学南京审计大学 被投资方的关键管理人员是投资方的被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工现任或前任职工 被投资方的经营被投资方的经营依赖依赖于投
25、资方于投资方 被投资方的大部分活动被投资方的大部分活动有投资方参与其中有投资方参与其中或者是以投资方或者是以投资方 的名义进行的名义进行 投资方自被投资方投资方自被投资方承担可变回报的风险承担可变回报的风险或或享有可变回报的享有可变回报的 收益收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例比例等。等。 投资方与被投资方之间存在的某种投资方与被投资方之间存在的某种特殊关系，通常包括特殊关系，通常包括： 南京审计大学南京审计大学 当当其他方其他方拥有拥有现实权利现实权利使其可以使其可以主导主导被投资方的相关活动被投资方的相关活动（例如，持半（例如，持半 数以下表决
26、权的数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权其他方拥有实质性潜在表决权，并据此取得主导被投资方相关活，并据此取得主导被投资方相关活 动的现实权利），动的现实权利），则投资方则投资方不拥有不拥有对被投资方的权力。对被投资方的权力。 5 5、持有被投资方、持有被投资方半数以上半数以上投票权投票权但无权力但无权力 投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质不是实质 性权利性权利时，时，并不拥有对被投资方的权力并不拥有对被投资方的权力： 当投资方所拥有的表决权当投资方所拥有的表决权并非实质性权利并非实质性权利时，即使持多数表决权，投
27、时，即使持多数表决权，投 资方也资方也不拥有不拥有对被投资方的权利，对被投资方的权利，例如，投资方虽持有半数以上表决权，例如，投资方虽持有半数以上表决权， 但无法行使，但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。则该投资方不拥有对被投资方的权力。 在被投资方相关活动被在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，时， 投资方即使持有被投资方投资方即使持有被投资方过半数的表决权也不拥有对被投资方的权力过半数的表决权也不拥有对被投资方的权力。 被投资方的被投资方的公司章程规定公司章程规定，与相关活动有关的决策必
28、须由出席会议的投资方所持，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/32/3以上的以上的 表决权通过。持有半数以上但不足表决权通过。持有半数以上但不足2/32/3表决权的投资方，不足以赋予投资方权力表决权的投资方，不足以赋予投资方权力 南京审计大学南京审计大学 在评价投资方在评价投资方是否控制是否控制被投资方时，投资方需要确定其被投资方时，投资方需要确定其是是 否通过参与被投资方而否通过参与被投资方而享有可变回报享有可变回报。 三、享有三、享有可变回报可变回报 投资方自被投资方投资方自被投资方取得的回报取得的回报可能会随着被可能会随着被 投资方业绩而变动的，投资方业绩而变动的，视为享有
29、可变回报。视为享有可变回报。 可变回报可变回报是指不固定的并可能随着是指不固定的并可能随着 被投资方业绩而变化的回报被投资方业绩而变化的回报 投资方在评价其享有被投资方的回报投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变是否可变以及以及可变的程可变的程 度度时，需要时，需要基于合同安排的实质，而不是法律形式基于合同安排的实质，而不是法律形式。 例如，例如，投资方持有债券投资投资方持有债券投资收取的固定利息收取的固定利息由于被投资方由于被投资方信用风险信用风险的存的存 在具有可变性，在具有可变性，投资方管理被投资方资产投资方管理被投资方资产收取的固定管理费收取的固定管理费由于被投资由于被投资 方方经营
30、风险经营风险的存在也具有可变性。的存在也具有可变性。 南京审计大学南京审计大学 回报的例子包括：回报的例子包括： （1 1）股利股利、被投资方经济利益的、被投资方经济利益的其他分配其他分配（如发行债券产（如发行债券产 生的利息）生的利息）、投资方对被投资方的、投资方对被投资方的投资的价值变动投资的价值变动。 （2 2）因向被投资方的资产或负债）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬提供服务而得到的报酬、 因因提供信用支持或流动性支持收取的费用提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的或承担的损失损失等。等。 (3)(3)其他其他利益持有方无法得到的回报。利益持有方无法得到的回报。 南京审
31、计大学南京审计大学 四、有能力四、有能力运用对被投资方的权力运用对被投资方的权力影响其回报金额影响其回报金额 控制的第三项要素控制的第三项要素是投资方必须是投资方必须不仅拥有不仅拥有对被投资方的对被投资方的 权利权利和因涉入被投资方而承担或有权和因涉入被投资方而承担或有权获得可变回报获得可变回报，而且要，而且要 有能力使用权力来有能力使用权力来影响因涉入被投资方而获得的投资回报影响因涉入被投资方而获得的投资回报。 只有只有当投资方不仅当投资方不仅拥有拥有对被投资方的对被投资方的权力权力、通过参与被投资、通过参与被投资 方的相关活动而方的相关活动而享有可变回报享有可变回报，并且有能力运用对被投资
32、方，并且有能力运用对被投资方 的权利来的权利来影响其回报的金额影响其回报的金额时，时，投资方才控制被投资方投资方才控制被投资方。 南京审计大学南京审计大学 控制三要素之间的关系控制三要素之间的关系 南京审计大学南京审计大学 评估控制需要考虑的因素评估控制需要考虑的因素 南京审计大学南京审计大学 投资方通常投资方通常应当对是否控制被投资方整体应当对是否控制被投资方整体进行判断，但在少数情况下，如进行判断，但在少数情况下，如 果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资 方应将方应将被投资方的被投资方的一部分一部分
33、（以下简称（以下简称“该部分该部分”）视为被投资方）视为被投资方可分割的可分割的 部分（单独主体），部分（单独主体），进而判断进而判断是否控制该单独主体是否控制该单独主体： 五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制 （1 1）该部分的资产是偿付该部分负债该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的或该部分其他利益方的唯一来源唯一来源，不，不 能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； （2 2）除与该部分相关的各方外，）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利其他方不享有与该部分资产相关
34、的权利， 也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。 因此，因此，实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余与被投资方的剩余 部分相隔离，部分相隔离，即：即：该部分的资产产生的回报该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其不能由该部分以外的被投资方其 他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。 南京审计大学南京审计大学 如果投资方控制该单独主体，则应将其进行合并。在此情况下，如果投资方控制该单独主体，则应
35、将其进行合并。在此情况下， 其他方在考虑是否合并被投资方时，应仅对被投资方的其他方在考虑是否合并被投资方时，应仅对被投资方的剩余部剩余部 分分进行控制及合并的评估，而进行控制及合并的评估，而将该单独主体排除在外将该单独主体排除在外。 如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益满足上述条满足上述条 件件，构成单独主体构成单独主体，则投资方应当基于控制的判断标准，则投资方应当基于控制的判断标准确定其确定其 是否控制该单独主体是否控制该单独主体，考虑该单独主体的相关活动及其决策机，考虑该单独主体的相关活动及其决策机 制，制，投资方投资方是否目前有能力主导
36、单独主体是否目前有能力主导单独主体的相关活动并据以从的相关活动并据以从 中取得可变回报。中取得可变回报。 南京审计大学南京审计大学 控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要 评估控制的评估控制的三个基本要素三个基本要素中的中的一个或多个是否发生了变化一个或多个是否发生了变化。 如果有任何事实或情况表明控制的如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一个或多三项基本要素中的一个或多 个发生了变化个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。 六、控制的持续评估六、控制的持续评
37、估 南京审计大学南京审计大学 母公司应当将其母公司应当将其全部子公司全部子公司（包括母公司所控制（包括母公司所控制 的被投资方的被投资方可分割的部分可分割的部分）纳入合并财务报表的纳入合并财务报表的 合并范围合并范围。 值得注意的是，值得注意的是，如果母公司是投资性主体，则只如果母公司是投资性主体，则只 应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务 的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合 并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 南京审计大学南京审计大学 路国平
38、路国平 七、投资主体七、投资主体 母公司应当将其母公司应当将其全部子公司全部子公司（包括母公司所控制的被投资方（包括母公司所控制的被投资方可可 分割的部分分割的部分）纳入合并财务报表的合并范围纳入合并财务报表的合并范围。 如果母公司是如果母公司是投资性主体投资性主体则母公司应当则母公司应当仅将为其投资活仅将为其投资活 动提供相关服务的子公司动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并（如有）纳入合并范围并编制合并 财务报表；其他子公司不应当予以合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司，母公司对其他子公对其他子公 司司的投资的投资应当按照应当按照公允价值计量公允价值计量且其变动计入
39、当期损益且其变动计入当期损益。 投资性主体的投资性主体的母公司本身不是投资性主体母公司本身不是投资性主体则应当将其则应当将其控控 制的制的全部主体全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体， 纳入合并财务报表范围。纳入合并财务报表范围。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （一）投资性主体的定义（一）投资性主体的定义 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体： （1 1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一 个或多个投资者处获
40、取资金；个或多个投资者处获取资金； （2 2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收 益或两者兼有而让投资者获得回报；益或两者兼有而让投资者获得回报； （3 3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考 量和评价。量和评价。 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所 有有特征特征： （1 1）拥有一个以上投资；）拥有一个以上投资； （2 2）拥有一个以上投资者；）拥有一个以上投资者； （3 3）投资
41、者不是该主体的关联方；）投资者不是该主体的关联方； （4 4）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 （二）投资性主体的特征（二）投资性主体的特征 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 当母公司由当母公司由非投资性主体非投资性主体转变为转变为投资性主体投资性主体时时除除仅将为仅将为 其投资活动提供相关服务的子公司其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制纳入合并财务报表范围编制 合并财务报表外，企业自转变日起合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司对其他子公司不再予以不再予以合并。合并。 其会计处理按照其会计处理按照部分处臵子公司股权但不
42、丧失控制权的处理原则：部分处臵子公司股权但不丧失控制权的处理原则：终止确终止确 认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值账面价值，以及其他子公，以及其他子公 司相关司相关少数股东权益少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值账面价值， 并按照对子公司的投资在转变日的公允价值并按照对子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其确认一项以公允价值计量且其 变动计入当期损益的变动计入当期损益的金融资产金融资产。同时将对该子公司的投资在转变日的。同时将对该子公司的投资在转变日的公允公允 价
43、值作为处臵价款价值作为处臵价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负 债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额差额调整调整 资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （三）投资性主体转换（三）投资性主体转换 （1）母公司由）母公司由非投资性主体非投资性主体转变为转变为投资性主体投资性主体 南京审计大学南京审计大学 路国平路国平 （2）母公司由）母公司由投资性主体投资性主体转变为转变为非投资性主体非投资性主体 当母公司由当母
44、公司由投资性主体投资性主体转变为转变为非投资性主体非投资性主体时时应将应将原未原未 纳入纳入合并财务报表范围的子公司于转变日合并财务报表范围的子公司于转变日纳入纳入合并财务报表合并财务报表 范围，范围，原未纳入原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的合并财务报表范围的子公司在转变日的公允公允 价值价值视同为视同为购买的交易对价，购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的按照非同一控制下企业合并的 会计处理方法进行会计处理。会计处理方法进行会计处理。 南京审计大学南京审计大学 No.1 No.2 No.3 No.1 统一母子公司采用的会计政策统一母子公司采用的会计政策 No.1 统一母子公司会
45、计报表决算日和会计期间统一母子公司会计报表决算日和会计期间 No.2 统一母子公司的编报货币统一母子公司的编报货币 No.3 子公司应提供的相关资料子公司应提供的相关资料 No.4 第三节第三节 合并财务报表编制的前提准备事项和程序合并财务报表编制的前提准备事项和程序 子公司提供下列有子公司提供下列有 关资料：关资料： 1、采用的与母公、采用的与母公 司司不一致的会计政不一致的会计政 策及其影响金额策及其影响金额 2、与母公司、与母公司不一不一 致会计期间的说明致会计期间的说明 3、与母公司、其、与母公司、其 他子公司之间发生他子公司之间发生 的的所有内部交易的所有内部交易的 相关资料（相关资
46、料（购销业购销业 务、债权债务、投务、债权债务、投 资等资料）资等资料） 4、所有者权益变所有者权益变 动动的有关资料；的有关资料； 5、其他相关资料其他相关资料 一、编制合并财务报表的前提准备事项一、编制合并财务报表的前提准备事项 南京审计大学南京审计大学 No.1 No.2 No.3 No.1 以个别财务报表为基础编制以个别财务报表为基础编制 No.1 一体性原则一体性原则 No.2 重要性原则重要性原则 No.3 二、合并财务报表的编制原则二、合并财务报表的编制原则 南京审计大学南京审计大学 设臵工作底稿设臵工作底稿 将个别报表数据过入工作底稿并加计合计数将个别报表数据过入工作底稿并加计
47、合计数 编制调整分录编制调整分录 编制抵消分录编制抵消分录 计算合并数计算合并数 将合并数填入各合并财务报表将合并数填入各合并财务报表 三、合并财务报表的编制程序三、合并财务报表的编制程序 南京审计大学南京审计大学 项项 目目 母母 公公 司司 子子 公公 司司 合合 计计 调整与抵销调整与抵销 分分 录录 少数少数 股东股东 权益权益 合并合并 金额金额 借方借方 贷方贷方 利润表项目利润表项目 所有者权益变动表项目所有者权益变动表项目 资产负债表项目资产负债表项目 现金流量表项目现金流量表项目 合并工作底稿（简表格式）合并工作底稿（简表格式） 2020年年 单位：万元单位：万元 （一）设臵
48、合并工作底稿（一）设臵合并工作底稿 南京审计大学南京审计大学 （二二）将母公司将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债纳入合并范围的子公司个别资产负债 表表、利润表利润表、现金流量表现金流量表、所有者权益变动表各项目的数所有者权益变动表各项目的数 据过入合并工作底稿据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子并在合并工作底稿中对母公司和子 公司个别会计报表各项目的数据进行公司个别会计报表各项目的数据进行加总加总，计算得出个别计算得出个别 资产负债表资产负债表、利润表利润表、现金流量表现金流量表、所有者权益变动表各所有者权益变动表各 项目项目合计数额合计数额。 南京审计大学南京审计大学 1 1、对子、对子 公司财公司财 务报表务报表 进行调进行调 整整 2 2、对母公司、对母公司 报表的调整报表的调整 （三）在合并工作底稿中编制调整分录（三）在合并工作底稿中编制调整分录 （2 2）对于同一控制下企业合并取得的子
