1、第八章 资产减值第1页，共68页。2一、资产减值的概念和范围二、资产可能发生减值的迹象第一节要点：2第2页，共68页。3一、资产减值的概念和范围资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。由于企业不同资产的特性不同，其减值的会计处理也存在区别，适用的会计准则也不相同。本章涉及的“资产”主要是企业的非流动资产，具体包括以下内容。对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资采用成本模式进行后续计量的投资性房地产固定资产生产性生物资产无形资产商誉探明石油天然气矿区权益和井及相关设施第3页，共68页。4二、资产可能发生减值的迹象资产负债表日，如果资产存在
2、发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产可收回的金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，以下两种资产无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。12因企业合并所形成的商誉。使用寿命不确定和尚未达到可使用状态的无形资产。第4页，共68页。5二、资产可能发生减值的迹象资产可能发生减值的迹象，可以从外部信息来源和内部信息来源两方面判断。（一）外部信息来源从企业外部信息来源看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业应对它们密切关注，以确定是否需要确认减值损失。123资产的市价当期
3、大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。第5页，共68页。6二、资产可能发生减值的迹象（二）内部信息来源从企业内部信息来源看，属于资产可能发生减值的迹象，且企业应密切关注，以确定是否需要确认减值损失的情形如下。有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。企业内部报告的证据表明资产的经济绩
4、效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。123第6页，共68页。7二、资产可能发生减值的迹象【2014年真题多选题】下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（）。A固定资产将被闲置B计划提前处置固定资产C有证据表明资产已经陈旧过时D企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响【答案】ABCD【解析】本题考核资产发生减值迹象的判定。资产可能发生减值的迹象，可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。其中，选项A、B、C属于从企业内部信息来源看属于资产可能发生减值的迹象，选项D，属于外部信息来源来确定的。第7页
5、，共68页。8一、资产可收回金额计量的基本要求二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定第二节要点：8三、资产预计未来现金流量现值的确定四、资产减值损失的确定及其账务处理第8页，共68页。9一、资产可收回金额计量的基本要求（一）估计资产可收回金额的一般情况资产存在可能发生减值迹象的，企业应当进行减值测试，估计可收回金额。资产的可收回金额可借助Excel办公软件中的max（最大值）函数表示。可收回金额=max（资产的公允价值减去处置费用后的净额，资产预计未来现金流量的现值）即可收回金额由函数中两个参数的较高者确定。估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预
6、计未来现金流量的现值。第9页，共68页。10一、资产可收回金额计量的基本要求（二）估计资产可收回金额的特殊情况确认资产的可收回金额时，如果遇到以下特殊情况，可进行例外或者特殊处理。资产的公允价值减去处置费用后的净额或者资产预计未来现金流量的现值大于资产的账面价值，即表明资产没有发生减值，此时无需再估计另一项金额。如果没有确凿证据或理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可直接以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为资产可收回金额。以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计
7、该资产的可收回金额。以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。1234第10页，共68页。11二、资产的公允价值减去处置 费用后净额的确定（一）资产的公允价值及处置费用的定义资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产被出售或者处置时可收回的净现金流入。其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。处置费用是指可以直接归属于资
8、产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。第11页，共68页。12二、资产的公允价值减去处置 费用后净额的确定（二）资产公允价值的确定顺序企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序依次确定公允价值。若企业按照下列要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。公平交易中资产的公平交易中资产的销售协议价格销售协议价格 这是估计资产的公允价值的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。但是在实务中，企业的资产往往都是
9、内部持续使用的，因此取得资产的销售协议价格并不容易。资产的市场价格资产的市场价格（买方出价）（买方出价）资产的市场价格通常按照资产的买方出价确定，一般适用于资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下。如果难以获得资产在资产负债表日买方出价，企业可以将资产最近的交易价格作为其公允价值的估计基础，前提是在此期间有关经济、市场环境等没有发生重大变化。熟悉情况的交易双方熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易且自愿进行公平交易且愿意提供的交易价格愿意提供的交易价格 不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场时，企业应当根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格，作为资产
10、公允价值的估计数。第12页，共68页。13三、资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑3个因素，即资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率。第13页，共68页。14三、资产预计未来现金流量现值的确定（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础资产剩余使用寿命内的经济状况经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据n 预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理有据的基础上估计宏观经济状况。n 财务预算或预测是
11、基于以往财务数据做出的对未来企业财务状况的科学推测。在实务中 为保证数据的可靠性和便于操作等，建 立在财务预算或者预测基础上的预计 未来现金流量最多涵盖5年。合理的增长率当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致n 对于最近财务预算或者预测期之后 的现金流量，企业可设定稳定的或者 递减的增长率进行估计。该增长率一 般不应当超过企业经营的产品、市场 、所处的行业或者所在国家或者地区 的长期平均增长率，或该资产所处市 场的长期平均增长率。在恰当、合理 的情况下，该增长率可为零或负数。n 在经济环境经常变化的情况下，资产的实际现金流量与预计数往往会有出入，且预计资产未来现金流量时的假设也有可能
12、发生变化。因此，企业管理层应分析现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。通常，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。第14页，共68页。15三、资产预计未来现金流量现值的确定2.预计资产未来现金流量应当包括的内容预计资产未来现金流量应当包括以下内容。（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。其中，预计现金流出的计算公式如下。预计现金流出=可直接归属于资产的直接现金流出+与该资产直接相关的间接现金流出（3）资产使用
13、寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。第15页，共68页。16三、资产预计未来现金流量现值的确定3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素以资产的以资产的当前状况当前状况为为基础基础 在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。不应当不应当包括筹资活动和包括筹资活动和与所得税收付有关的现与所得税收付有关的现金流量金流量 预计的资产未来现金流量不应当包括筹资活动产生
14、的现金流入或流出，主要是因为筹资活动与经营活动性质不同，筹资活动产生的现金流量不应当纳入资产的预计未来现金流量，而且筹集资金的货币时间价值已经考虑在内。对通货膨胀因素的考虑对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致应当和折现率相一致 企业在考虑通货膨胀影响因素问题上，预计资产未来现金流量和确定折现率，应当保持一致。如果折现率考虑了这一因素，预计资产未来现金流量也应当考虑这一因素，反之同理。对内部转移价格应当予以调整 在部分企业或企业集团内部使用或销售的资产，其交易价格或者结算价格建立在内部转移价格的基础上。但内部转移价格很可能与市场交易价格不同，所以应采用在公平交易的前提下企业管理层能够达成的最佳
15、未来价格估计数，以如实估计资产的可收回金额。第16页，共68页。17三、资产预计未来现金流量现值的确定4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。根据影响资产未来现金流量的因素多少，可分为以下两种预计方法。（1）单一未来现金流量法。如果影响资产未来现金流量的因素较少，不确定性较小，使用单一的现金流量可大致反映资产创造现金流量的实际情况。（2）期望现金流量法。如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用期望现金流量法可更如实反映资产创造现金流量的实际情况。资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，计算期望值的公式
16、如下（表示总和）。每期现金流量期望值=各种可能情况下的现金流量相应的发生概率第17页，共68页。18三、资产预计未来现金流量现值的确定（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。估计折现率和预计资产未来现金流量考虑的因素需保持一致，具体包括以下几方面内容。确定折现率的依据主要有两个，即该资产的市场利率和替代利率。12如果企业已经对资产特定风险的影响做了调整，估计折现率时则不需要考虑这些特定风险。用于资产未来现金流量的估计基础是所得税前的，估计的折现率也应
17、调整为所得税前。第18页，共68页。19三、资产预计未来现金流量现值的确定（三）资产未来现金流量现值的确定企业将预计每年资产未来现金流量按估计的折现率在预计期限内予以折现后加总，即为该资产未来现金流量的现值。计算公式如下。PV=NCF t/（1+R）t=NCF t Discount Fator注：现值（Present Value），简称PV；表示总和；第t年预计资产未来现金流量（Net Cash Flows in Year t），简称NCF t；R为Rate的简称，表示利率，此处用以代表折现率；Discount Fator为折现系数，等于1/（1+R）t。第19页，共68页。20三、资产预计未
18、来现金流量现值的确定（四）外币未来现金流量及其现值的确定预计资产的未来现金流量如果涉及外币，企业应当按照下列顺序确定资产未来现金流量的现值。12以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，按照该货币适用的折现率和计算现值当日的即期汇率进行折算，用公式表示为：PV=NCF t/（1+R）t Exchange rate。将该现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，然后再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。第20页，共68页。21三、资产预计未来现金流量现值的确定【案例8-1】2015年12月31日，甲公司对一
19、辆货运汽车进行检查时发现，该货运汽车因市场环境变化可能发生减值。该汽车预计尚可使用3年，第三年的现金流量为在使用中产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的净现金流量。每年年末现金流量如下表所示。未来3年现金流入和流出（单位：万元）年份行情好行情一般行情差流入流出流入流出流入流出1131.8 91.651.62121.79 1.64.51.6385.43第21页，共68页。22三、资产预计未来现金流量现值的确定要求：根据资料计算预计现金净流入。【案例解析】（1）市场行情好时，第一年年末的现金净流入=13-1.8=11.2（万元），第二年年末的现金净流入=12-1.7=10.3（万元），第三年年
20、末的现金净流入=8万元。（2）市场行情一般时，第一年年末的现金净流入=9-1.6=7.4（万元），第二年年末的现金净流入=9-1.6=7.4（万元），第三年年末的现金净流入=5.4（万元）。（3）市场行情差时，第一年年末的现金净流入=5-1.6=3.4（万元），第二年年末的现金净流入=4.5-1.6=2.9（万元），第三年年末的现金净流入=3（万元）。第22页，共68页。23三、资产预计未来现金流量现值的确定【例题单选题】甲公司于2015年12月31日对某资产进行减值测试。具体情况如下。该资产为一生产装置，于以前年度取得专门借款4 000万元建造，借款年利率为6%，利息按年支付，期限10年，甲
21、公司认定6%为该资产最低必要报酬率。该装置于2011年12月达到预定可使用状态。原值15 000万元，预计使用年限10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。甲公司拟于2016年5月对该装置全面改造，预计发生改造支出1 200万元，从2017年起每年可增加现金流量900万元。该装置有40%的产品作为另一装置的原料，内部销售价按照低于市场价20%的金额结算。不考虑其他因素，下列为减值测试目的而预测该装置未来现金流量中，正确的有（）。A 将改造支出1 200万元调减现金流量B 将每年480万元的贷款利息支出调减现金流量C 将改造后每年增加的现金流量900万元调增现金流量D 将内部供应所导致的现
22、金流入按照市场价格预计第23页，共68页。24三、资产预计未来现金流量现值的确定【答案】D【解析】本题考核资产的预计未来现金流量的相关知识。在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与资产改良有关的预计未来现金流量，因此选项A、C错误；贷款利息支出属于筹资活动有关的现金流量，不应纳入资产的预计未来现金流量，因此选项B错误。第24页，共68页。25三、资产预计未来现金流量现值的确定【案例8-2】沿用【案例8-1】资料。预计未来3年市场行情的可能性为30%（好）、60%（一般）、10%（差），每年年末现金净流量如下表所示。要求：根据资料计算此时每年年末的预计现金流量。【案
23、例解析】甲公司第一年年末的预计现金流量（期望现金流量）=11.2 30%+7.460%+3.410%=8.14（万元），第二年年末的预计现金流量（期望现金流量）=10.330%+7.460%+2.910%=7.82（万元），第三年年末的预计现金流量（期望现金流量）=830%+5.460%+310%=5.94（万元）。未来3年现金流量情况（单位：万元）年份行情好行情一般行情差111.2 7.43.4210.37.42.9385.43第25页，共68页。26三、资产预计未来现金流量现值的确定【案例8-3】沿用【案例8-1】【案例8-2】资料。甲公司综合考虑货币时间价值及相关风险，确定折现率为10%
24、。要求：根据资料计算此时该货运汽车的预计未来现金流量现值。【案例解析】该货运汽车预计未来现金流量现值=8.14（1+10%）+7.82（1+10%）2+5.94（1+10%）3=7.4+6.46+4.46=18.32（万元）。或者现值=8.140.909 091+7.820.826 446+5.940.751 315=18.32（万元）。其中，1（1+10%）=0.909 091，1（1+10%）2=0.826 446，1（1+10%）3=0.751 315。第26页，共68页。27四、资产减值损失的确定及其账务处理（一）资产减值损失的确定企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，
25、如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，即发生减值损失时：资产减值损失=账面价值-可收回金额0资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间做相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。第27页，共68页。28四、资产减值损失的确定及其账
26、务处理（二）资产减值损失的账务处理企业发生资产减值，需通过“资产减值损失”科目核算。对于固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资等发生减值的，企业应当按照所确认的可收回金额低于账面价值的差额编制如下会计分录。借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 无形资产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备等第28页，共68页。29四、资产减值损失的确定及其账务处理【2015年真题单选题】2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2014年1
27、2月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（）万元。A18 B23 C60 D65【答案】A【解析】本题考核无形资产减值准备的计提。2014年末，由于无形资产公允价值减去处置费用后的净额为55万元，小于未来现金流量现值60万元，因此该无形资产可收回金额为60万元，此时该无形资产的账面价值=120-42=78（万元），大于其可收回金额，所以应计提减值准备金额=78-60=18（万元）。账务处理如下。借：资产减值损失 1800 00 贷：固定资产减值准备 1800 00第29页，共68页。30四、资产减值损失的确定及其账务处理【案例】2016年12月31日，甲公司对一栋经营出租办公楼进行减值
28、测试，发现其公允价值减去处置费用后的净额为3 700万元，预计该办公楼持续使用和使用寿命结束时进行处置所形成的现金流量的现值为3 520万元。该办公楼系2013年12月购入并用于出租，甲公司将其作为投资性房地产核算，采用成本模式进行计量，至2016年12月31日与现有承租方的租赁合同尚未到期。该办公楼账面原价为5 120万元，预计使用年限为10年，预计净残值为120万元，采用年限平均法计提折旧。2015年12月31日，甲公司对该房地产计提了减值准备200万元。计提减值准备后，该办公楼的预计使用年限、折旧方法和预计净残值均不改变。要求：判断2016年12月31日甲公司拥有的办公楼是否发生减值，未
29、发生减值时如何处理之前计提的减值损失。第30页，共68页。31四、资产减值损失的确定及其账务处理【案例解析】2016年12月31日甲公司该栋办公楼的账面价值=5 120-（5 120-120）10=4620（万元），2015年12月31日账面价值=4620-（5120-120）10-200=3920（万元），2016年12月31日账面价值=3920-（3920-120）10=3540（万元）。公允价值减去处置费用后的净额持续使用和使用寿命结束时进行处置所形成现金流量的现值，因此该项资产的可收回金额为3 700万元，不计提资产减值准备。由于固定资产的减值损失不得转回，因此对以前计提的减值损失不作
30、处理。第31页，共68页。32一、资产组的认定二、资产组可收回金额和账面价值的确定第三节要点：32三、资产组减值测试四、总部资产减值测试第32页，共68页。33一、资产组的认定如果有迹象表明一项资产可能发生减值，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以估计单项资产的可收回金额时，应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备和应计提的金额。（一）资产组的概念资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。第33页，共68页。34一、资产组的认定（二
31、）认定资产组应当考虑的因素1资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入。2企业管理层管理生产经营活动的方式（例如，按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。第34页，共68页。35一、资产组的认定（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，即资产组各项资产的构成通常不能随意变更。但是，企业由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中做出说明。第35页，共68页。36一、资产组的认定【2014年真题判断题】资产
32、组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。（）【答案】【解析】本题考核资产组的认定。资产组一经确定，在各个会计期间不得随意变更。第36页，共68页。37二、资产组可收回金额和账面价值 的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其公式如下。可收回金额=max（资产组的公允价值减去处置费用后的净额，资产组预计未来现金流量的现值）资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式保持一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组、可以合理一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考
33、虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。这主要是因为估计资产组可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。第37页，共68页。38二、资产组可收回金额和账面价值 的确定资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等），该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。第38页，共68页。39二、资产组可收回金额和账面价值 的确定【案
34、例】甲公司在华南经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当履行土壤修复义务。因此，企业在购入该矿山时确认了一项预计负债，假定其金额为900万元。随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期。2016年12月31曰，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在2016年年末的账面价值为3 200万元（包括确认的土壤修复的预计负债）。假设甲公司于2016年12月31对外出售矿山，买方愿意出价1 720万元（包括土壤修复费用），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1 500万元。甲公司预计该矿山未来
35、现金流量的现值为2 760万元，不包括土壤修复费用。要求：根据资料计算该有色金属矿山的减值损失金额。第39页，共68页。40二、资产组可收回金额和账面价值 的确定【案例解析】该资产组公允价值减去处置费用后的净额=1 720-20=1 700（万元）（已考虑预计负债）。为了比较资产组的账面价值和可收回金额，预计该矿山未来现金流量的现值应扣除已确认的预计负债，即2 760-900=1 860（万元），则可收回金额为前述两者的较高者，即1 860万元。同样，资产组的账面价值也应扣除该预计负债，即3 200-900=2 300（万元）。该资产组的账面减值大于可收回金额，即发生减值损失，减值损失=2 3
36、00-1 860=440（万元）。资产组减值测试的原理和单项资产减值测试的原理相同，即企业需要估计资产组（或资产组组合）的可收回金额并计算资产组的账面价值，并将两者进行比较。如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当按照差额确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊。第40页，共68页。41三、资产组减值测试（1）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。（2）根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值有金额的限制，用函数表示为抵减后
37、单项资产的账面价值max（该资产的公允价值减去处置费用后的净额，该资产预计未来现金流量的现值，0）即抵减后该资产的金额不得低于该资产公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和0三者之中的最大值。未能分摊的减值损失金额，应当按照该资产组中剩余的单项资产占全部剩余资产的账面价值比例继续分摊。第41页，共68页。42三、资产组减值测试【例题计算分析题】甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产。受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2016年12月31日对其进行减值测试，有关资料如
38、下。（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。第42页，共68页。43三、资产组减值测试（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产没备无法产生独立的现金流量。12月31日
39、，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。第43页，共68页。44三、资产组减值测试要求：（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组 请说明理由。（2）分析计算甲公司2016年12月31日A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果
40、填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）。（3）编制甲公司2016年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。【答案与解析】本题考核资产组的认定和资产组减值测试。（1）应该将A、B、C三家工厂作为一个资产组核算。理由有两个：由于半成品不存在活跃市场，A工厂不能独立产生现金流量，且B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量的现值无法估计，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但可以预计A、B、C三家工厂最终产品未来现金流量的现值，即只有A、B、C组合在一起才能单独产生现金流量。根据装配能力，企业将A工厂生
41、产的半成品在B、C工厂分配，即三个工厂组成了一个独立的产销单元。第44页，共68页。45三、资产组减值测试【接上答案与解析】（2）计算过程如下表所示。减值损失分摊过程（单位：万元）工厂A 工厂B 工厂C甲公司账面价值6 0004 800 5 20016 000可收回金额5 00013 000总的资产减值16 000-13 000=3 000首次分摊比例6 00016 000100%=37.5%4 80016 000100%=30%5 20016 000100%=32.5%100%首次分摊的减值损失 6 000-5 000=1 0003 00030%=9003 00032.5%=9752 875
42、首次分摊后账面价值5 0004 800-900=3 9005 200-975=4 22513 125尚未分摊的减值损失3 000-2 875=125二次分摊比例04 800（4 800+5 200）100%=48%5 200（4 800+5 200）100%=52%100%二次分摊的减值损失012548%=6012552%=65125二次分摊后应确认的减值损失总额1 000+0=1 000 900+60=960975+65=1 0403 000二次分摊后账面价值 6 000-1 000=5 0004 800-960=3 840 5 200-1 040=4 16013 000第45页，共68页。
43、46三、资产组减值测试【接上答案与解析】注：工厂A本来应分摊的损失=3 00037.5%=1 125（万元），但是分摊损失后A的账面价值=6 000-1 125=4 875（万元）可收回金额5 000万元，不符合要求。要保证分摊损失后账面价值不低于可收回金额，只有使减值损失=6 000-5 000=1 000（万元）。A未能完全分摊的减值损失125万元需由B、C进行二次分摊。（3）2015年12月31日，A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录如下。借：资产减值损失 工厂A 10 000 000 工厂B 9 600 000 工厂C 10 400 000 贷：固定资产减值准备 工厂A 1
44、0 000 000 工厂B 9 600 000 工厂C 10 400 000第46页，共68页。47四、总部资产减值测试企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备和研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，其资产减值损失的计算公式如下。总部资产的资产减值
45、损失=账面价值（总部资产所归属的资产组或者资产组组合的）-可收回金额（总部资产所归属的资产组或者资产组组合的）第47页，共68页。48四、总部资产减值测试企业在对某一资产组进行减值测试时，应先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组的情况，分别进行如下处理。1总部资产能够合理、一致地分摊至资产组将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。第48页，共68页。49四、总部资产减值测试2总部资产难以合理、一致地分摊至资产组总
46、部资产难以分摊至资产组的，需按照下列步骤进行处理。1不考虑相关总部资产，估计该资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。2认定由若干个资产组组成的最小资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组，以及合理、一致地将该总部资产账面价值分摊到该资产组的部分。3比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按上述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。第49页，共68页。50四、总部资产减值测试【例题计算分析题】某公司属于生产液晶电视的上市公司，按生产线进行管理，有A、B、C三条生产线，分别生产三种液晶电视，每一生产线分别为
47、一个资产组。该公司有关三条生产线和总部资产的资料如下。（1）A资产组由甲、乙、丙三部机器组成。至2015年末，甲、乙、丙机器的账面价值分别为400万元、600万元、1 000万元，预计剩余使用年限均为10年。A资产组出现减值迹象。未来10年的现金流量现值为2 250万元。该公司无法合理预计A资产组的公允价值减去处置费用后的净额，也无法预计甲、乙、丙机器各自的未来现金流量现值，也无法估计甲、乙、丙机器公允价值减去处置费用后的净额。第50页，共68页。51四、总部资产减值测试【接上例题计算分析题】（2）至2016年末，B资产组的账面价值为2 500万元，预计剩余使用年限为10年。B资产组未出现减值
48、迹象。B资产组（包括分配的总部资产）未来10年的现金流量现值为2 700万元。无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。（3）C资产组为一条生产线，至2016年末，该生产线的账面价值为1 000万元，预计剩余使用年限为5年。C资产组出现减值迹象。C资产组（包括分配的总部资产）未来5年的现金流量现值为1 200万元。无法合理预计C资产组公允价值减去处置费用后的净额。第51页，共68页。52四、总部资产减值测试（4）该公司的总部资产为一栋办公楼，至2016年末，办公楼的账面价值为1 000万元，预计剩余使用年限为12年。办公楼用于A、B、C三条生产线行政管理人员办公。由于办公楼已经陈旧，存
49、在减值迹象。（5）办公楼中资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例进行分配。要求：（1）计算该公司2016年12月31日办公楼和A、B、C资产组及其各组成部分应计提的减值。（2）编制相关会计分录。【答案】（1）具体计算过程如下两表所示。第52页，共68页。53四、总部资产减值测试 总部资产减值计算过程（单位：万元）项目A资产组B资产组C资产组合计各资产组账面价值400+600+1 000=2 0002 5001 0005 500各资产组剩余使用年限10 105按使用年限计算的权重221加权计算后的账面价值4 0005 0001 000 10 000办公楼分摊比例（各资产组加权
50、计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）4 00010 000 100%=40%5 00010 000 100%=50%1 00010 000 100%=10%100%办公楼账面价值分摊到各资产组的金额1 00040%=4001 00050%=5001 00010%=1001 000包括分摊的办公楼账面价值部分的各资产组账面价值2 000+400=2 4002 500+500=3 0001 000+100=1 1005 500+1 000=6 500包括办公楼在内的各资产组的可收回金额2 2502 7001 2006 150各资产组发生的减值损失2 400-2 250=1503 0
